公允價值計(jì)量屬性與國際會計(jì)準(zhǔn)則的選擇

1、公允價值計(jì)量屬性與國際會計(jì)準(zhǔn)則的選擇-編輯整理: 轉(zhuǎn)賬支票填寫 編輯:王菲 文章來源：新浪國際“農(nóng)業(yè)”會計(jì)準(zhǔn)則的出臺背景在很多國家，農(nóng)業(yè)是一個重要的行業(yè)，尤其對于許多發(fā)展中國家和新興工業(yè)化國家而言，農(nóng)業(yè)經(jīng)常是最重要的行業(yè)。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會很早就意識到制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國際會計(jì)準(zhǔn)則的重要性。雖然從事農(nóng)業(yè)活動的大都是小規(guī)模的、家庭經(jīng)營式的企業(yè)，通常并不要求他們提供通用的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，隨著農(nóng)業(yè)機(jī)械化的發(fā)展，即使是小規(guī)模的農(nóng)業(yè)主也會尋求外部資金或補(bǔ)助，尤其是從銀行或政府部門，而這些資金的提供者越來越多地要求主體提供財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，縮小國家對經(jīng)濟(jì)干預(yù)范圍的國際趨勢、越來越多的跨國上市和更多的投資

2、使得農(nóng)業(yè)活動的規(guī)模、范圍和商業(yè)化程度越來越大。這就更加需要以合理和一般公認(rèn)的會計(jì)原則為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對象的生物資產(chǎn)，與非生物資產(chǎn)相比，最主要的區(qū)別在于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力，從而得以生長蛻化或者生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)的管理活動雖然能夠促成轉(zhuǎn)化的發(fā)生，但它只為生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化創(chuàng)造了外部條件。這樣，動植物的自然再生產(chǎn)過程和人類的經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過程結(jié)合在一起，不僅導(dǎo)致了對農(nóng)業(yè)活動會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的復(fù)雜性；還使得傳統(tǒng)的會計(jì)模式產(chǎn)生了很大的不確定性，尤其是改變生物資產(chǎn)性質(zhì)的生物轉(zhuǎn)化能力所帶來的生物資產(chǎn)的自然增值，更加難以用歷史成本和以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的會計(jì)模式進(jìn)行處理。 因此，盡管國際會計(jì)準(zhǔn)

3、則委員會（IASC ）自上世紀(jì)90年代以來就開始考慮制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國際會計(jì)準(zhǔn)則，但由于缺乏美英等國相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的借鑒；且用公允價值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量屬性具有較大的爭議，因此，有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國際會計(jì)準(zhǔn)則雖經(jīng)過多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺。1999年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB ）批準(zhǔn)了征求意見稿第65號農(nóng)業(yè)。截至2000年1月31日，理事會共收到來自各國際組織和28個國家的62份回饋意見。2000年4月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會工作人員向從事農(nóng)業(yè)活動的主體發(fā)出一份調(diào)查問卷，以確定征求意見稿第65號中建議的公允價值計(jì)量的可靠性，共收到11個國家的20份回復(fù)。在考慮了這些回

4、饋意見后，理事會于2000年12月批準(zhǔn)發(fā)布了國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)，它規(guī)定了生物資產(chǎn)的會計(jì)處理和主體生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的初始計(jì)量，并且大膽地采用了公允價值計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則于2001年2月22日正式發(fā)布，2003年1月1日開始生效，并鼓勵有條件的企業(yè)盡早采用該項(xiàng)準(zhǔn)則。 公允價值計(jì)量屬性：國際“農(nóng)業(yè)”會計(jì)準(zhǔn)則制訂中的爭論與選擇國際“農(nóng)業(yè)”會計(jì)準(zhǔn)則的公布，最后確定了以公允價值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性。此前，國際上對于生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇問題，無論是從已有的會計(jì)規(guī)范角度，還是從有關(guān)各方的反應(yīng)來看，分歧很大。1999年，IASB 為發(fā)布IAS41而發(fā)布了65號征求意見稿（以下簡稱為E65）

5、，該意見稿對將要發(fā)布的IAS41的范圍、計(jì)量屬性的選擇、政府補(bǔ)助等方面的內(nèi)容作了較大篇幅的介紹。尤其是在生物資產(chǎn)計(jì)量屬性方面，E65就生物資產(chǎn)選擇公允價值計(jì)量問題廣泛地征求意見，引起了世界范圍內(nèi)的關(guān)注。在最終收到的61份有效的評論意見中，各方爭執(zhí)的焦點(diǎn)也正是生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性。企業(yè)界基本上是支持歷史成本的，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會和學(xué)校的意見分歧較大。關(guān)于生物資產(chǎn)的會計(jì)規(guī)范大致可以分為兩方，一方以IASB 和AASB 為代表，支持公允價值計(jì)量；另一方則以AICPA 、CICA 、法國會計(jì)職業(yè)組織以及企業(yè)界為代表，堅(jiān)持歷史成本計(jì)量。盡管雙方內(nèi)部尚有分歧，但就選擇歷史成本計(jì)量還是公允價值計(jì)量問題，

6、雙方的立場是對立的，其焦點(diǎn)集中在計(jì)量的可靠性、相關(guān)性和公允價值計(jì)量的市場環(huán)境等方面。 1. 計(jì)量的可靠性支持公允價值的觀點(diǎn)認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)所特有的生物轉(zhuǎn)化能力，自然增值的過程使得歷史成本的信息失去了相關(guān)性；而混合種植和飼養(yǎng)時共同成本費(fèi)用的存在，使投入和產(chǎn)出不明，在生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力不同的情況下，成本和費(fèi)用的分配顯得既復(fù)雜又武斷。因此，期末計(jì)量不能反映出真實(shí)的會計(jì)信息。然而，理論界基于決策有用的“美好愿望”，遭到了來自企業(yè)界的強(qiáng)烈反對。他們以其長期從事農(nóng)業(yè)活動、運(yùn)用歷史成本的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)，認(rèn)為正是因?yàn)檗r(nóng)業(yè)活動受到各種不確定性的影響，其價值的不斷變化使得在不存在活躍、公開市場的條件下，利用

7、估計(jì)的折現(xiàn)率來估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并不公允，這嚴(yán)重影響到當(dāng)前和潛在的投資者（債權(quán)人）的投資決策，也影響到企業(yè)的決策。因此，他們認(rèn)為，在不存在公開、活躍市場的情況下，相比估計(jì)現(xiàn)值的一系列不確定因素，歷史成本的歸集、分配是可靠且相對簡單的。2. 計(jì)量的相關(guān)性支持公允價值的觀點(diǎn)認(rèn)為，對于生長周期長的生物，一個會計(jì)期間常常不能包括整個周期歷史成本。在歷史成本計(jì)量下，即使產(chǎn)出和市場環(huán)境波動很大，也不確認(rèn)生物資產(chǎn)的持有損益，只在銷售實(shí)現(xiàn)時才計(jì)算收益，這不能提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。支持歷史成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，即使由于農(nóng)業(yè)活動受各種因素的影響加大了生物資產(chǎn)價值的波動性，在不存在公開、活躍市場的情況下，決策有用

8、的目標(biāo)也很難達(dá)到。3、公允價值的市場環(huán)境支持公允價值的觀點(diǎn)認(rèn)為，在大多數(shù)情況下，活躍、流動的市場是存在或近似存在的；即使在某些情況下，無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格與價值，企業(yè)也能通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值，也就是說公允價值對市場環(huán)境的要求并不高。支持歷史成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，并不是每個國家和地區(qū)、資產(chǎn)的每個生長階段都存在活躍、流動的市場環(huán)境，如果不存在這樣的市場，通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量并不可靠；而且即便存在活躍、流動的市場環(huán)境，國內(nèi)市場和國際市場的價格波動性常常是不同的，市場價格能否反映交易雙方“公允”的交易價格，是值得商榷的。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在聽取和

9、考慮了各方的意見后，最終決定采用公允價值計(jì)量屬性，具體分為兩種情況：1. 公允價值能可靠計(jì)量的情況下生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用計(jì)量。在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用計(jì)量。企業(yè)一旦使用公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用計(jì)量生物資產(chǎn)，應(yīng)持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。為了更明確，準(zhǔn)則還分別對“公允價值”和“估計(jì)銷售時費(fèi)用”的估算進(jìn)行了說明。其中，估計(jì)銷售時費(fèi)用包括：支付給經(jīng)紀(jì)人和經(jīng)銷商的手續(xù)費(fèi)，管理機(jī)構(gòu)和商品交易所的征費(fèi)，交易稅及其他稅。對于公允價值的估算則較為繁瑣。對于公允價值，準(zhǔn)則指出：（1）應(yīng)該按照重要特征（如

10、畜齡、動植物生長時間或質(zhì)量）對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行分組，企業(yè)應(yīng)選擇與市場中用作定價基礎(chǔ)相符的特征確定公允價值；（2）因?yàn)楣蕛r值反映的是自愿買者和賣者愿意達(dá)成交易的當(dāng)前市場的情況，因此生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的公允價值不受企業(yè)未來某個時日銷售合同的價格的影響；（3）在不同情況下，應(yīng)采用不同的方法確定公允價值。如果生物資產(chǎn)存在活躍市場，應(yīng)利用最相關(guān)市場中的報(bào)價作為確定該資產(chǎn)公允價值的恰當(dāng)基礎(chǔ)。如果活躍市場不存在，企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選用最近的市場交易價格、按資產(chǎn)差別進(jìn)行調(diào)整過的類似資產(chǎn)的價格或者行業(yè)基準(zhǔn)等方法來確定公允價值。同時，準(zhǔn)則還闡述了一些可能遇見的特殊情況的解決方案：（1）在某些情況下，不同的信息來

11、源可能會導(dǎo)致與生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的公允價值不同的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)考慮上述差異的原因，并在相對狹小的合理估計(jì)范圍內(nèi)，對公允價值作出最可靠的估計(jì)。（2）在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格或價值的情況下，企業(yè)應(yīng)考慮生物資產(chǎn)在當(dāng)前地點(diǎn)和條件下的現(xiàn)存條件以及該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量變動和折現(xiàn)率變動的可能性，利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值，但不應(yīng)將未來可以增加生物資產(chǎn)價值的企業(yè)未來活動和進(jìn)一步的生物轉(zhuǎn)化活動考慮在內(nèi)。（3）當(dāng)生物資產(chǎn)集合存在活躍市場，但附著在土地上的生物資產(chǎn)卻沒有單獨(dú)的活躍市場時，企業(yè)可以使用資產(chǎn)組合的信息決定生物資產(chǎn)的公允價值。此外，準(zhǔn)則還指出，由于

12、這種計(jì)量方法是按公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用，所以初始確認(rèn)生物資產(chǎn)可能會產(chǎn)生損失，也可能會產(chǎn)生利得。所產(chǎn)生的利得或損失，以及之后余額變動產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入發(fā)生期間的損益。對于從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品而言，準(zhǔn)則認(rèn)為，農(nóng)產(chǎn)品收獲時的公允價值總是能夠可靠確定，因此，強(qiáng)調(diào)在各種情況下，企業(yè)均應(yīng)按照收獲時公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用計(jì)量農(nóng)產(chǎn)品。本準(zhǔn)則也同樣按照公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，而由此所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的凈損益之內(nèi)。2. 公允價值不能可靠計(jì)量的情況如果生物資產(chǎn)的市場價格或價值無法確定，并且公允價值的其他估計(jì)方法明顯不可靠，則上述假設(shè)對于初始確認(rèn)無法成立。在此情況下

13、，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。歷史成本計(jì)量屬性與我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的選擇農(nóng)業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)和社會生活中扮演著極其重要的角色。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢，對企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計(jì)處理和相關(guān)信息的披露的規(guī)范顯得日益迫切。因此，按照與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，并且在充分考慮了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平的基礎(chǔ)上，我國根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則制定了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)，于2006年2月15日發(fā)布。2006年生物資產(chǎn)準(zhǔn)則首次全面系統(tǒng)地對生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這一特殊的領(lǐng)域做出了會計(jì)規(guī)范，從而改變了我國與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計(jì)處理缺乏統(tǒng)一標(biāo)

14、準(zhǔn)的現(xiàn)狀。它不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，對其加以分類，還改變了以往與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計(jì)處理以農(nóng)業(yè)的具體分支和具體的會計(jì)科目為主線的思路，跳出了行業(yè)的局限性，以與其他行業(yè)相同的思路，即以資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、收獲和處置以及披露，全面地對生物資產(chǎn)在企業(yè)的整個存續(xù)過程進(jìn)行了規(guī)范。新頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定基本上沿用了國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)的思想，但仍有所不同，保持了中國的特色，具體在計(jì)量模式、生物資產(chǎn)的分類、減值與跌價準(zhǔn)備的處理、披露的內(nèi)容上均與國際準(zhǔn)則存在著明顯差異。其中，最為明顯的不同當(dāng)屬生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國際會計(jì)準(zhǔn)則的公允價值模式，仍然延用了原來的歷史成本模式。我國生

15、物資產(chǎn)準(zhǔn)則的第6條和第15條規(guī)定除能滿足第22條的規(guī)定以外（企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)第22條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計(jì)量。采用公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：（一）生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場；（二）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計(jì)），生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均應(yīng)采用歷史成本計(jì)量模式。而國際會計(jì)準(zhǔn)則的第12條和第30條則要求除了在對生物資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時公允價值不能夠可靠地計(jì)量以外，在初始確認(rèn)和每個資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去估計(jì)銷售時

16、費(fèi)用計(jì)量。同時，企業(yè)一旦使用公允價值減去估計(jì)銷售時費(fèi)用計(jì)量生物資產(chǎn)，應(yīng)持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。這在此次新發(fā)布的一批大規(guī)模采用公允價值的準(zhǔn)則中，顯得與眾不同。我國新出臺的準(zhǔn)則中對生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國際會計(jì)準(zhǔn)則的公允價值模式，依舊采用歷史成本模式，這顯然是基于對中國具體國情的考慮。我國是農(nóng)業(yè)大國，同時又是人口大國，人均耕地面積遠(yuǎn)低于世界平均水平，農(nóng)村人口又占多數(shù)，不可能出現(xiàn)眾多的大農(nóng)業(yè)資本家、大農(nóng)場主。我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是數(shù)量多，規(guī)模小，大多以家庭經(jīng)營為主。而公允價值這種計(jì)量屬性，有其使用的環(huán)境要求。如果市價是在一個活躍、流動和健全的市場上形成的，且任何時間均可以正常找到相同特征的交易

17、品的公開價格信息，那么它就為公允市價提供了最好的依據(jù)。如采用公允價值作為計(jì)量屬性的澳大利亞，農(nóng)業(yè)十分發(fā)達(dá)，農(nóng)業(yè)類上市公司眾多?，F(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)使得澳大利亞在農(nóng)業(yè)會計(jì)領(lǐng)域走在了世界前列。就目前狀況來看，我國正處在從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的階段，市場經(jīng)濟(jì)還不是很發(fā)達(dá)，市場機(jī)制不成熟，產(chǎn)權(quán)市場不完善，完善的監(jiān)督機(jī)制尚未建立起來，尤其是我國國有企業(yè)與政府的千絲萬縷的關(guān)系更使得它們所從事的一些交易所反映的信息也很難說是公允的，以致在西方發(fā)達(dá)國家司空見慣的公允價值，對于我國而言卻是勉為其難。對于生物資產(chǎn)而言，目前我國生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的市場規(guī)模小、集中度不夠，受地域限制和技術(shù)手段的影響，生物資

18、產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的品種、質(zhì)量差異很大，市場呈現(xiàn)出相對分散的狀況，這樣就更加難以找出能夠代表整個國家生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的市場交易價格。在缺乏有效市場的條件下，由于我國的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品各年的產(chǎn)量變化較大，價格也波動較大，如果通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來獲取公允價值，預(yù)期的現(xiàn)金流量與實(shí)際情況也會產(chǎn)生較大的出入。這些都使我國在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品方面與國際接軌的道路困難重重。對于使用公允價值計(jì)量所可能遇見的其他特殊情況，我國的市場更是難以解決。比如當(dāng)生物資產(chǎn)附著在其附著物上并與其不可分割時，它們構(gòu)成一種資源環(huán)境系統(tǒng)。對于這種資產(chǎn)體系的計(jì)量，是一個比較特殊的問題，因?yàn)楦街谄涓街锷系纳镔Y產(chǎn)可能沒有單獨(dú)的活躍市場。國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)規(guī)定：當(dāng)生物資產(chǎn)集合存在著活躍市場，但附著在土地上的生物資產(chǎn)卻沒有單獨(dú)的活躍市場時，企業(yè)可以使用資產(chǎn)組合的信息決定生物資產(chǎn)的公允價值。例如，生物資產(chǎn)、土地和土地改良形成一個資產(chǎn)組合，從此資產(chǎn)集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值即可確定生物資產(chǎn)的公允價值。而我國市場上明顯缺少生物資產(chǎn)組合的