以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)淺析

1、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)淺析連云港市國稅局 陳剛以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)是指在對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識別與分析的基礎(chǔ)上，以稅務(wù)審計(jì)假設(shè)為前提，通過對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的評價(jià),有針對性的制定審計(jì)程序和計(jì)劃，并以稅務(wù)審計(jì)技術(shù)與方法為依托，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)在涉稅問題上錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的稅收管理活動(dòng)。本文從對大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理與稅務(wù)審計(jì)兩項(xiàng)工作出發(fā)，以尋求兩項(xiàng)工作的結(jié)合點(diǎn)為主要方法，淺要分析探討稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的思想與方法。一、稅務(wù)審計(jì)的前提和風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)方向稅務(wù)審計(jì)假設(shè)是開展稅務(wù)審計(jì)活動(dòng)的前提。在所有的稅務(wù)審計(jì)假設(shè)中，“稅務(wù)審計(jì)內(nèi)控制度局限性假設(shè)”又是風(fēng)險(xiǎn)管理稅務(wù)審計(jì)的前提。內(nèi)控制度局限性主要表現(xiàn)在“串通舞弊”和“內(nèi)控失靈

2、”兩個(gè)方面，前者是以企業(yè)管理層為主導(dǎo)的惡性違規(guī)經(jīng)營行為，后者主要表現(xiàn)為內(nèi)控制度本身不完善，或未被有效執(zhí)行（稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在案頭準(zhǔn)備階段，以分析性復(fù)核方法為基礎(chǔ)，判斷企業(yè)內(nèi)控局限性的類型，并調(diào)整審計(jì)程序，對于被判斷為“串通舞弊”的內(nèi)控局限，可不進(jìn)行遵行性測試）。上述審計(jì)假設(shè)的存在，要求審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序前應(yīng)對企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)。 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理評價(jià)分為規(guī)范評價(jià)和實(shí)證評價(jià)。規(guī)范評價(jià)是指對企業(yè)是否建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系運(yùn)作狀況的評價(jià)；實(shí)證評價(jià)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)管理和納稅申報(bào)過程中實(shí)際表現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)。在稅收管理實(shí)踐中，因?yàn)楣逃酗L(fēng)險(xiǎn)的存在，有可能發(fā)生企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系

3、比較健全且被有效執(zhí)行，但客觀上仍然存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)審計(jì)過程中應(yīng)分別從規(guī)范評價(jià)和實(shí)證評價(jià)兩個(gè)方向綜合分析企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。需要特別指出的是，僅就稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)而言，目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)尚無前次審計(jì)結(jié)論。因此在發(fā)現(xiàn)規(guī)范評價(jià)與實(shí)證評價(jià)結(jié)果出現(xiàn)重大差異（即非固有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的差異）的情況下，應(yīng)考慮追溯評價(jià)審計(jì)期間之前年度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，并通過分析性復(fù)核的方法判斷規(guī)范評價(jià)與實(shí)證評價(jià)結(jié)果的差異是否在年度間存在一致性或在趨勢上呈現(xiàn)規(guī)律性規(guī)范評價(jià)和實(shí)證評價(jià)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐層面，是對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制水平在兩個(gè)不同方向上的評價(jià)。從現(xiàn)代管理學(xué)角度出發(fā)，對于經(jīng)營活動(dòng)和交易行為一般可以

4、從兩個(gè)方向進(jìn)行控制，即過程控制和結(jié)果控制。風(fēng)險(xiǎn)管理做為企業(yè)管理活動(dòng)的重要組成部分，也分為對風(fēng)險(xiǎn)的過程控制和結(jié)果控制兩個(gè)方向。每個(gè)企業(yè)因?yàn)樗幮袠I(yè)、地域、發(fā)展階段以及市場環(huán)境的不同，對風(fēng)險(xiǎn)控制主要方向的選擇也會不同。企業(yè)在建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的基礎(chǔ)上，對應(yīng)從這兩個(gè)方面對該體系進(jìn)行控制。這里研究的主要是對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系控制效果的評價(jià)。二、內(nèi)部控制測評在考察企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系中的運(yùn)用對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系過程控制的評價(jià)屬于在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)過程中的規(guī)范評價(jià)。其目的一是考察企業(yè)是否建立了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，二是考察稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的運(yùn)作狀況。對過程控制的評價(jià)應(yīng)著眼于體系建立、執(zhí)行和產(chǎn)生效果的全過程。

5、為了便于理解，有必要通過下圖舉例介紹稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的執(zhí)行過程： 上圖最大的圓所包含的內(nèi)容就是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系。在這個(gè)體系中包含了“背景、目標(biāo)和策略”三個(gè)環(huán)節(jié)。其中“背景”包括企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系建立的基礎(chǔ)；“目標(biāo)”是指以背景為基礎(chǔ)，旨在通過對內(nèi)圓描述的“策略”的執(zhí)行達(dá)到的風(fēng)險(xiǎn)管理效果；“策略”是指為達(dá)到目標(biāo)而采取的一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和控制措施，包括風(fēng)險(xiǎn)的分析識別、等級排序、處理應(yīng)對和評價(jià)完善等。對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的規(guī)范評價(jià)應(yīng)做為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)案頭準(zhǔn)備階段的重要內(nèi)容。稅務(wù)審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用內(nèi)部控制分析評價(jià)的技術(shù)對企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系進(jìn)行規(guī)范評價(jià)。三、企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)

6、環(huán)境分析（一）企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境分析企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的外部環(huán)境包括企業(yè)所處行業(yè)、地域、發(fā)展階段、市場競爭以及法律、法規(guī)等各種因素：稅務(wù)審計(jì)人員在對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境的分析評價(jià)過程中，可要求企業(yè)填寫企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評估表（附件1）如下：稅務(wù)審計(jì)人員應(yīng)在案頭準(zhǔn)備階段根據(jù)企業(yè)填寫的企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境評估表，以及企業(yè)提供的其他外部環(huán)境資料、文件或分析報(bào)告，對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)外部環(huán)境作出綜合評價(jià)。（二）企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境分析按照COSO（美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會）的內(nèi)部控制框架，企業(yè)的內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、（風(fēng)險(xiǎn)）控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)環(huán)節(jié)(如下圖)。國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

7、管理指引（試行）在對企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的控制框架上，基本上貫徹了COSO的上述內(nèi)部控制思想。企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)主要股東、董事會和管理層對納稅的遵從程度，企業(yè)會計(jì)制度和內(nèi)部控制、企業(yè)運(yùn)營模式以及財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員素質(zhì)等因素。稅務(wù)審計(jì)人員在對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境分析評價(jià)的過程中，要正確認(rèn)識作為一般稅務(wù)審計(jì)程序的“會計(jì)制度和內(nèi)部控制評價(jià)”與作為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)程序的“涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境分析評價(jià)”。前者以判斷會計(jì)信息的可依賴程度為目的；后者以評價(jià)涉稅業(yè)務(wù)內(nèi)部環(huán)境可能導(dǎo)致的稅收風(fēng)險(xiǎn)為目的。前者在判斷會計(jì)信息可依賴程度的基礎(chǔ)上，制定并調(diào)整審計(jì)計(jì)劃；后者在分析和評價(jià)可能導(dǎo)致的稅收風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，擬定針對對稅收

8、風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部環(huán)境的控制包括以下方面的內(nèi)容：1、是否成立專門的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理組織。2、是否制定了明確的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。3、是否制定了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的策略體系。4、是否建立了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的信息與溝通制度5、是否對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)及時(shí)進(jìn)行監(jiān)督和改進(jìn)四、內(nèi)部控制調(diào)查與評估技術(shù)在主要涉稅業(yè)務(wù)流程中的運(yùn)用在運(yùn)用內(nèi)部控制評價(jià)技術(shù)考察企業(yè)整體層面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的建設(shè)情況的基礎(chǔ)上，稅務(wù)審計(jì)人員還應(yīng)對企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制情況進(jìn)行調(diào)查、分析和評價(jià)，以確定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度是否被有效執(zhí)行。一般而言，對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)的考察是基于對內(nèi)控制度的調(diào)查、詢問和評估，而對涉稅業(yè)務(wù)流程的評價(jià)則應(yīng)在調(diào)查詢問并獲得初步評估結(jié)論的基礎(chǔ)上，通過遵循性測試加以驗(yàn)證。內(nèi)部控制的測評包括案頭準(zhǔn)備階段的內(nèi)部控制調(diào)查和初步評估，以及審計(jì)實(shí)施階段的遵循性測試（符合性測試），最終得出對內(nèi)部控制的總體評價(jià)，并據(jù)以制訂審計(jì)計(jì)劃，開展確定性審計(jì)（實(shí)質(zhì)性測試）。 對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制制度的調(diào)查和了解有三種方法，即文字說明法、調(diào)查表法和流程圖法。為了促進(jìn)稅務(wù)審計(jì)工作的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化，減少應(yīng)審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)缺乏造成的內(nèi)控調(diào)查薄弱，在具體審計(jì)過程中可采取調(diào)查表法。審計(jì)人員應(yīng)在按照調(diào)查