并購中的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)

1、企業(yè)并購中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（一）(2010-10-20 11:22:34)轉(zhuǎn)載標(biāo)簽：并購稅收會(huì)計(jì)財(cái)經(jīng)分類：投資銀行總結(jié)博注：本總結(jié)主要參照非執(zhí)業(yè)CPA培訓(xùn)課程 一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的界定（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)合并企業(yè)合并時(shí)將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。1、被合并方（或被購買方）必須構(gòu)成業(yè)務(wù)（1）業(yè)務(wù)的含義業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或者資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其發(fā)生的成本費(fèi)用或者實(shí)現(xiàn)的收入，可以為投資者等利益相關(guān)者提供經(jīng)濟(jì)利益的回報(bào)。（2）若被合并方（或被購買方）不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不能形成企

2、業(yè)合并，而應(yīng)作為購買資產(chǎn)處理（如企業(yè)購買空殼公司），將購買成本按照購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。注：財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)函200860號(hào)）規(guī)定：企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函（財(cái)會(huì)便200917號(hào)）2、控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移與報(bào)告主體發(fā)生變化企業(yè)合并會(huì)引起報(bào)告主體的變化，而報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化（即控制權(quán)的變化會(huì)引起報(bào)告主體的變化）。（二）不屬于企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)1、母公司購買子公

3、司的少數(shù)股權(quán)；注：財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知（財(cái)會(huì)200811號(hào)）規(guī)定：母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2、母公司部分處置對(duì)子公司的股權(quán)但不喪失控制權(quán)；注：關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函（財(cái)會(huì)便200914號(hào)）規(guī)定：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。3、兩方或多方形成合營企業(yè)（共同控制）；4、僅通過合同而不是所有權(quán)

4、份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體（如受托方通過簽訂委托受托經(jīng)營合同取得受托經(jīng)營企業(yè)的控制權(quán)）。（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的分類1、企業(yè)合并按合并方式分類 合并方式合并方（購買方）被合并方（被購買方）表達(dá)方式控股合并取得控制權(quán)，成為母公司，體現(xiàn)為長期股權(quán)投資保持獨(dú)立，成為子公司A+B=A+B其中一方能偶控制另一方吸收合并取得對(duì)方全部資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債被解散A+B=A(或B)新設(shè)合并由新成立的企業(yè)持有參與合并各方的資產(chǎn)和負(fù)債參與合并的各方均解散A+B=C  2、企業(yè)合并按照控制對(duì)象劃分（1）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后

5、均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的合并1同一方能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的單個(gè)投資者（通常是指母公司）。通常發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間或者發(fā)生在同一實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間；超越企業(yè)集團(tuán)層次的國有企業(yè)之間的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。2相同的多方根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的投資者群體。3實(shí)時(shí)控制的時(shí)間性要求參與合并各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)（通常在1年及1年以上）為最終控制方所控制。（非暫時(shí)性）（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或

6、相同的多方最終控制的合并。二、稅法對(duì)企業(yè)合并的界定與處理規(guī)定（一）稅法對(duì)企業(yè)合并的界定按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收購。支付對(duì)價(jià)的方式：1、股權(quán)支付：合并方（或購買方）以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)和股份作為支付對(duì)價(jià)的形式；2、非股權(quán)支付：以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、除本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付對(duì)價(jià)的形式。（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定企業(yè)并購的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。1、股權(quán)收購的稅務(wù)處理規(guī)定當(dāng)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部

7、股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時(shí)，表明該項(xiàng)股權(quán)收購符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。 股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理規(guī)定特殊性稅務(wù)處理規(guī)定收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以（支付對(duì)價(jià)的）公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為被收購企業(yè)的的股東對(duì)被收購企業(yè)的原始投資額）確定；原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。被收購企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。被收購企業(yè)

8、的股東確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2、企業(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付的企業(yè)合并時(shí)，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。 企業(yè)合并一般性稅務(wù)處理規(guī)定特殊性稅務(wù)處理規(guī)定合并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)（資產(chǎn)和負(fù)債）的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理合并前的相關(guān)所得

9、稅事項(xiàng)由合并企業(yè)繼承被合并企業(yè)的股東按清算進(jìn)行所得稅處理取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定備注被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)可有合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率  企業(yè)并購中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（二）(2010-10-20 12:05:45)轉(zhuǎn)載標(biāo)簽：并購稅法會(huì)計(jì)財(cái)經(jīng)分類：投資銀行總結(jié)三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（一）合并方在同一控制下的企業(yè)合并中的處理1、合并方在同一控制下的企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理原則權(quán)益結(jié)合法，是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)

10、或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)作為出售或購買行為。（1）合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債合并方在同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成商譽(yù)，但被合并企業(yè)在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。（2）按照賬面價(jià)值計(jì)量合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并企業(yè)

11、各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量，而不按照公允價(jià)值計(jì)量。1合并各方會(huì)計(jì)政策不一致的調(diào)整合并方在確定合并中取得被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，如果被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值。2在同一控制下的企業(yè)合并中，作為被合并方的國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。（3）合并中不確認(rèn)損益，合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目合并方在企業(yè)合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并

12、而支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不能作為資產(chǎn)處置損益，而應(yīng)將合并差額調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。2、合并方在同一控制下的企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法合并類型企業(yè)合并準(zhǔn)則（權(quán)益結(jié)合法）稅負(fù)規(guī)定（財(cái)稅200959號(hào)文）暫時(shí)性差異的產(chǎn)生及遞延所得稅的確認(rèn)同一控制下的企業(yè)合并控股合并長期股權(quán)投資的初始投資成本=合并方在合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益原賬面價(jià)值的份額使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與

13、計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異；是否需要確認(rèn)遞延所得稅，主要取決于購買方管理層對(duì)長期股權(quán)投資的持有意圖使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=購買價(jià)款或者取得股權(quán)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)吸收合并合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值=被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定合并方接受被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定合并方接受被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債通常存在暫時(shí)性差異，需要重新確認(rèn)遞延所得稅

14、 （1）長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)主要取決于長期股權(quán)投資的持有意圖。1如果投資企業(yè)管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則投資企業(yè)通常無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。2如果投資企業(yè)管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則在符合相關(guān)條件的情況下，投資企業(yè)通常需要確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。（2）合并企業(yè)為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理1合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用的處理，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。2為企業(yè)合并而發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用的處理，計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。3企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手

15、續(xù)費(fèi)等費(fèi)用的處理，應(yīng)從所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減。（二）被合并方在同一控制下的企業(yè)合并中的處理1、允許被合并方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。2、被合并方在同一控制下的企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法合并方式稅務(wù)處理的規(guī)定會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理控股合并選用一般性或者特殊性稅務(wù)處理規(guī)定只需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)無需進(jìn)行所得稅清算吸收合并新設(shè)合并選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定結(jié)束賬簿記錄需要進(jìn)行所得稅清算選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定無需進(jìn)行所得稅清算 （三）被合并方股東在同一控制下的企業(yè)合并中的處理合并方式

16、稅務(wù)處理規(guī)定會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理控股合并選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定處置長期股權(quán)投資需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失吸收合并新設(shè)合并選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定需要進(jìn)行所得稅清算選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定無需進(jìn)行所得稅清算 例1：E公司有A公司、B公司和C公司3家子公司，所有公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策。B公司于2007年8月8日成立時(shí)，由C公司、D公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，占B公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。2009年5月31日，A公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)C公司200萬元短期借款從C公司手中購入B公司80%的股份，并于當(dāng)日起能夠

17、對(duì)B公司實(shí)時(shí)控制。A公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。A公司、B公司和C公司均為增值稅一般納稅人，適用的所得稅稅率、增值稅稅率分別為25%、17%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2009年5月31日，A公司支付的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示（單位：萬元）：  2009年5月31日，A公司和B公司清算前的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（單位：萬元）： 2009年5月31日，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債清算前的公允價(jià)值、賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示（單位：萬元）：  解析：（1）A公司的處理1在合并日，A公司應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本借

18、：固定資產(chǎn)清理                      280    累計(jì)折舊                       &#

19、160;  20    貸：固定資產(chǎn)                           300借：長期股權(quán)投資B公司            1600（2000*80%）累計(jì)攤銷 

20、                         130貸：銀行存款                        &#

21、160;  260庫存商品                           400固定資產(chǎn)清理                   &#

22、160;   280無形資產(chǎn)                           450應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136（500+300）*17%）短期借款             &

23、#160;             200資本公積股本溢價(jià)               42長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)由于該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1560+200+（500+300）*17%=1896萬元；長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=1600

24、-1896= -296萬元（可抵扣）?？傻挚蹠簳r(shí)性差異296萬元包括：可抵扣實(shí)踐性差異300萬元（1560-1260），其他暫時(shí)性差異-4萬元。A公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增產(chǎn)生的可抵扣實(shí)踐性差異300萬元；由于其他暫時(shí)性差異4萬元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額也不影響應(yīng)納稅所得額，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖：如果A公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則A公司無需確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅；如果A公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資且A公司在該項(xiàng)

25、可抵扣暫時(shí)性差異未來期間內(nèi)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=296*25%=74萬元，分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)                         74資本公積股本溢價(jià)        

26、60;            1企業(yè)并購中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（三）(2010-10-20 12:06:11) 轉(zhuǎn)載標(biāo)簽：并購稅法會(huì)計(jì)財(cái)經(jīng)分類：投資銀行總結(jié)四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（一）購買方在非同一控制下的企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理原則購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購買方的凈資產(chǎn)或者對(duì)被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購買方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。但購買方原

27、持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受企業(yè)合并的影響。（1）企業(yè)合并成本的確定企業(yè)合并成本=購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值+為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用+或有對(duì)價(jià)（2）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配1可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)原則合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購方原已確認(rèn)的資產(chǎn)）：器所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債：履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單

28、獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件：購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)的界定（即具有可辨認(rèn)性）且其在購買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)條件：對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，即使相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性較小，但在其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，也需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。2可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量；不需要考慮被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅，購買方在企業(yè)合并中應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)商譽(yù)和遞延所得稅。例：被購買方在企業(yè)合并前存在的未彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)合并

29、前因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購買方未來期間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額而且購買方在未來期間預(yù)計(jì)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)。（3）合并差額的處理1企業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試。2企業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是負(fù)商譽(yù)，但不允許確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，而應(yīng)將其計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值-負(fù)債及或有負(fù)債的

30、公允價(jià)值=（資產(chǎn)的公允價(jià)值-商譽(yù)的價(jià)值）-（負(fù)債的公允價(jià)值+或有負(fù)債的公允價(jià)值）2、購買方在非同一控制下的企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法合并類型企業(yè)合并準(zhǔn)則（購買方）稅負(fù)規(guī)定（財(cái)稅200959號(hào)文）暫時(shí)性差異的產(chǎn)生及遞延所得稅的確認(rèn)非同一控制下的企業(yè)合并控股合并長期股權(quán)投資的初始投資成本=確定的企業(yè)合并成本=購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值+為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異；是否需要確認(rèn)遞延所得稅

31、，主要取決于購買方管理層對(duì)長期股權(quán)投資的持有意圖使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=購買價(jià)款或者取得股權(quán)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)除或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并成本外，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不存在暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的確認(rèn)吸收合并購買方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值=取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定購買方接受被購買方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=被購買方資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)購買方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定購買方接受被購買方各

32、項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=被購買方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值購買方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也就不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題 （二）被購買方在非同一控制下的企業(yè)合并中的處理1、允許被購買方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形（1）國有企業(yè)進(jìn)行公司制改建國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。（2）被購買方成為購買方的全資子公司被購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。2、被購買方股東在非同一控制下的企業(yè)合

33、并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法與同一控制下的企業(yè)合并相同。（三）被購買方股東在非同一下控制下的企業(yè)合并中的處理與同一控制下的企業(yè)合并相同。例4：承例1有關(guān)資料，在購買日以前，A公司與B公司、C公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。解析：（1）A公司的處理1在合并日，A公司應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本借：固定資產(chǎn)清理                      280    累計(jì)

34、折舊                          20    貸：固定資產(chǎn)                    

35、       300借：長期股權(quán)投資B公司            1896（1560+200+800*17%）累計(jì)攤銷                          130貸：

36、銀行存款                           260    主營業(yè)務(wù)收入                  

37、60;    500固定資產(chǎn)清理                       280無形資產(chǎn)                     

38、60;     450應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136（500+300）*17%）短期借款                           200營業(yè)外收入           &

39、#160;             200（20+180）借：主營業(yè)務(wù)成本                       400貸：庫存商品          &

40、#160;                400    注：非同一控制下與同一控制下相比，非貨幣商品視同銷售，庫存商品以主營業(yè)務(wù)收入代替，無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)產(chǎn)生營業(yè)外收入。2長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)由于該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1560+200+（500+300）*17%=1896萬元；長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=18

41、96-1896=0萬元，不存在確認(rèn)遞延所得稅問題。（2）B公司的處理（與同一控制下相同）B公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，通常無需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。借：股本C公司                           800貸：股本A公司        &

42、#160;                  800（3）C公司的處理（與同一控制下相同）1處置長期股權(quán)投資借：銀行存款                          

43、;     260庫存商品                               500固定資產(chǎn)             &

44、#160;                 300無形資產(chǎn)                               500應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增

45、值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）       136（500+300）*17%）短期借款                               200貸：長期股權(quán)投資B公司      

46、60;             800投資收益                                10962確認(rèn)應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅=1096*25%=274

47、萬元借：所得稅費(fèi)用                             274貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅                  

48、 274例5：承例1相關(guān)資料，2009年5月31日，A公司向C公司定向增發(fā)400萬股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元），從C公司手中取得B公司80%的普通股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)時(shí)控制。C公司由此取得A公司10%的股份。在購買日以前，A公司與B公司、C公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。解析：該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。（1）A公司的處理1確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本借：長期股權(quán)投資B公司              

49、;     1896（400*4.74）貸：股本C公司                           400資本公積股本溢價(jià)              &

50、#160;      14962長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)A、合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=400*4.74=1896萬元長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=1896-1896=-0萬元不存在確認(rèn)遞延所得稅問題。B、合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=800萬元長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=1896-800=1096萬元對(duì)于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖：如果A公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則A公司無需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得

51、稅；如果A公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=1096*25%=200萬元，分錄如下：借：所得稅費(fèi)用                            274貸：遞延所得稅負(fù)債      

52、60;                  274（2）B公司得處理（與同一控制下相同）借：股本C公司                           800貸：股本A

53、公司                           800（3）C公司的處理（與同一控制下相同）1處置長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資A公司                

54、60;  1896（400*4.74）貸：長期股權(quán)投資B公司                   800投資收益                         

55、;      10962所得稅的處理A、合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)交所得稅=1096*25%=274萬元借：所得稅費(fèi)用                              274貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅    

56、;                274B、合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如果C公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則C公司無需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅；如果C公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則C公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=1096*25%=274萬元，分錄如下：借：所得稅費(fèi)用          

57、60;                 274貸：遞延所得稅負(fù)債                         274例6：2009年10月31日，A公司以定向增發(fā)1000萬股，發(fā)行價(jià)格為5元的自身

58、普通股為對(duì)價(jià)從B公司的原股東C公司手中購入B公司100%的凈資產(chǎn)。對(duì)B公司進(jìn)行非同一控制下的吸收合并，在購買日以前，A公司與B公司、C公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。三家公司適用的所得稅稅率均為25%，適用的增值稅稅率均為17%，均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。B公司于2007年1月19日成立時(shí)，由C公司以2000萬元銀行存款出資，占B公司注冊資本總額的100%。2009年10月31日，A公司和B公司清算前的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（單位：萬元）： 2009年10月31日，B公司所得稅清算前的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 假定B公司在購

59、買上述固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。解析：該項(xiàng)同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。（1）A公司的處理1吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則A公司在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，只要符合確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。購買方所確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅和商譽(yù)的金額計(jì)算如下： 2合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響在會(huì)計(jì)上，A公司在該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)4

60、00萬元。但在稅收上，因該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，如果合并各方也都是用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則A公司在該項(xiàng)企業(yè)合并中取得的B公司相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)維持B公司資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變。而B公司原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。在該項(xiàng)企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額400萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債100萬元，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值100萬元。3A公司應(yīng)當(dāng)編制與吸收合并相關(guān)的分錄借：銀行存款    

61、60;                   600固定資產(chǎn)                        2700應(yīng)收賬款     

62、0;                  1400庫存商品                        1300遞延所得稅資產(chǎn)      &

63、#160;           50商譽(yù)                            400貸：股本          

64、                  1000資本公積股本溢價(jià)              4000應(yīng)付賬款                &#

65、160;       1200遞延所得稅負(fù)債                  250（2）B公司的處理在合并各方選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，B公司只需結(jié)束賬簿記錄，無需進(jìn)行所得稅清算。借：應(yīng)付賬款              

66、          1200股本                            2000盈余公積           &#

67、160;            200利潤分配未分配利潤            1800貸：銀行存款                       &#

68、160; 600固定資產(chǎn)                         1700應(yīng)收賬款                      

69、60;  1400庫存商品                         1500（3）C公司的處理1處置長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資A公司               5000（1000*5）貸：長期股權(quán)投

70、資B公司                2000投資收益                            30002所得稅的處理合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如果C公司管理

71、層意圖長期持有對(duì)A公司的長期股權(quán)投資，則C公司無需確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。如果C公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對(duì)A公司的長期股權(quán)投資，則C公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資，則C公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=3000*25%=750萬元借：所得稅費(fèi)用                       750貸：遞延所得稅負(fù)債 

72、;                    750例7：承例6有關(guān)資料，假定A公司以銀行存款5000萬元作為支付對(duì)價(jià)對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并。先由A公司按照公允價(jià)值4200萬元購買B公司的全部資產(chǎn)、承擔(dān)B公司的全部負(fù)債，使B公司將剩余資產(chǎn)分配給C公司，B公司解散。余款800萬元由A公司直接支付給C公司。解析：（1）A公司的處理1合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合

73、適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此A公司取得B公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，通常不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而不存在遞延所得稅的確認(rèn)。2合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此商譽(yù)在初始計(jì)量時(shí)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為800萬元，兩者之間不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也無需確認(rèn)遞延所得稅。3A公司應(yīng)當(dāng)編制與吸收合并相關(guān)的分錄借：固定資產(chǎn)               &#

74、160;        2700應(yīng)收賬款                        1400庫存商品                &#

75、160;       1300商譽(yù)                            800（5000-（4800-600）貸：銀行存款           

76、;             5000應(yīng)付賬款                        1200（2）B公司的處理由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合一般性稅務(wù)處理規(guī)定，因此B公司應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行所得稅清算再結(jié)束賬簿記錄。1處置凈資產(chǎn)，進(jìn)行所得稅清算借：

77、銀行存款                         4200應(yīng)付賬款                        

78、; 1200貸：固定資產(chǎn)                          1700應(yīng)收賬款                     

79、60;    1400主營業(yè)務(wù)收入                      1300營業(yè)外收入                      

80、  1000借：主營業(yè)務(wù)成本                     1500貸：庫存商品                         

81、 1500借：所得稅費(fèi)用                       200貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅              200（1300+1000-1500）*25）借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅             200貸：銀行存款