重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的利潤(rùn)操縱行為及治理對(duì)策分析(一)

1、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的利潤(rùn)操縱行為及治理對(duì)策分析(一)    近年來(lái)，我國(guó)一系列會(huì)計(jì)規(guī)章的頒布與實(shí)施大大壓縮了企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的空間：如債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂；關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定的發(fā)布；修改配股和增發(fā)條件將凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算扣除非正常損益的影響；發(fā)布關(guān)于稅收減免與返還、政府補(bǔ)貼、財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)備忘錄等。在這種日趨規(guī)范的會(huì)計(jì)環(huán)境和企業(yè)盈余管理的空間越來(lái)越小的情況下，利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)節(jié)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)成了企業(yè)的“新寵”。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

2、，會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用追溯調(diào)整法，這種方法有助于本年度收益的如實(shí)反映。但是，追溯調(diào)整法不影響當(dāng)期損益的特點(diǎn)同樣可以被企業(yè)操縱，并將會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正作為調(diào)節(jié)收益在不同會(huì)計(jì)期間“按需分配”的工具。本文根據(jù)在審計(jì)工作實(shí)踐中遇到的財(cái)務(wù)實(shí)例和已公布的上市公司有關(guān)資料，通過(guò)對(duì)具體案例的分析，揭露企業(yè)利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為和動(dòng)機(jī)并提出相應(yīng)的對(duì)策。一、利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為和動(dòng)機(jī)分析我國(guó)上市公司圍繞監(jiān)管政策的剛性指標(biāo)進(jìn)行盈余管理，已被不少實(shí)證研究所發(fā)現(xiàn)。如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理被企業(yè)操縱，也具有同樣的動(dòng)機(jī)和目的。（一）保持再融資資格我國(guó)再融資政策將三年平均凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為剛性

3、指標(biāo)，企業(yè)為“達(dá)標(biāo)”可以在ROE的分子（凈利潤(rùn)）和分母（凈資產(chǎn)）上做文章。若企業(yè)在虧損不可避免，并直接影響到企業(yè)再融資資格時(shí)，財(cái)務(wù)主管們往往絞盡腦汁，“制造”利潤(rùn)，利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的追溯調(diào)整法調(diào)減前期利潤(rùn)。這樣做與直接計(jì)入當(dāng)期損益相比，可以減少前期凈資產(chǎn)余額，達(dá)到提高平均凈資產(chǎn)收益率的特殊效應(yīng)，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。案例一A公司是一家以機(jī)床制造為主的公司，產(chǎn)品的成本計(jì)算是以定額成本結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，而2004年改用實(shí)際成本法。后經(jīng)財(cái)務(wù)人員“測(cè)算”，2003年因“誤用”定額成本法致使2003年度少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本2000萬(wàn)元，公司補(bǔ)制了2003年初的董事會(huì)決議：“公司決定從2003年起采用實(shí)際成本法”。

4、2004年公司“發(fā)現(xiàn)”這一會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，及時(shí)進(jìn)行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬(wàn)元，同時(shí)減少存貨2000萬(wàn)元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實(shí)際成本計(jì)算的銷(xiāo)售成本大幅降低，當(dāng)年一舉盈利680萬(wàn)元。從上述“更正”中，我們有以下疑問(wèn)：該“差錯(cuò)”確是錯(cuò)誤，還是經(jīng)過(guò)更正反而形成了一項(xiàng)差錯(cuò)？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實(shí)際成本測(cè)算基礎(chǔ)之上 的，如果主要材料和人工價(jià)格變動(dòng)幅度不大，則定額成本比之實(shí)際成本也應(yīng)相差不大。2004年和2003年相比較生產(chǎn)條件變化并不大，那么，2000萬(wàn)元的差錯(cuò)調(diào)整其“奧秘”何在？后經(jīng)調(diào)查得知，A公司正在申請(qǐng)一項(xiàng)貸款，銀行要求2004年銷(xiāo)售利潤(rùn)率必

5、須達(dá)到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經(jīng)營(yíng)形勢(shì)較好，但2004年受資金緊張、產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題困擾，生產(chǎn)形勢(shì)不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補(bǔ)歉”，適當(dāng)降低2003年利潤(rùn)，補(bǔ)貼至2004年，企業(yè)具備了再融資條件。（二）避免連續(xù)虧損按規(guī)定，上市公司連續(xù)二年虧損將被“特別處理”（ST），若第三年再虧損則可能面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。不少上市公司會(huì)選擇利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正實(shí)現(xiàn)年度間的利潤(rùn)調(diào)節(jié)，以避免因“二連虧”、“三連虧”而遭遇“特別處理”甚至“退市”的命運(yùn)。從近些年來(lái)扭虧公司年度報(bào)表分析看，披露“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”事項(xiàng)的公司占全部扭虧公司的50%以上。除個(gè)別外部原因引起的差錯(cuò)更正事項(xiàng)

6、外，基本屬于重大差錯(cuò)自愿性更正。在發(fā)生自愿性差錯(cuò)更正的扭虧公司中，絕大多數(shù)差錯(cuò)更正調(diào)減了年初留存收益，其調(diào)減金額普遍都比較大，并差錯(cuò)調(diào)減金額超過(guò)扭虧當(dāng)年凈利潤(rùn)的更不在少數(shù)。由此可見(jiàn)，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在公司扭虧中扮演了重要角色。具體表現(xiàn)為：采取在虧損年度“重虧”“讓我一次虧個(gè)夠”，為接下來(lái)的年度盈利創(chuàng)造有利的條件，既利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的追溯調(diào)整方法，可以起到使企業(yè)虧損年度“虧上加虧”，扭虧年度“輕裝上陣”的作用。于是企業(yè)財(cái)務(wù)盈余的怪現(xiàn)象產(chǎn)生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈。案例二B公司2002年度虧損4900萬(wàn)元，2003年度盈利539萬(wàn)遠(yuǎn)，2004年又虧損490萬(wàn)元。審計(jì)中發(fā)現(xiàn)如下情況：該公司20

7、03年的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)減了期初留存收益800萬(wàn)元，系發(fā)現(xiàn)了“漏提的2002年售后服務(wù)維修費(fèi)用和銷(xiāo)售返利費(fèi)用等”。針對(duì)這個(gè)差錯(cuò)，公司調(diào)減期初留存收益800萬(wàn)元。那么這800萬(wàn)元的差錯(cuò)是否具有公允性呢？其提取依據(jù)是什么？經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，2001年至2004年各年?duì)I業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務(wù)維修費(fèi)用和返利費(fèi)用，如果以銷(xiāo)售收入為基礎(chǔ)提取，則各年的同類(lèi)費(fèi)用應(yīng)該區(qū)別不大，甚至營(yíng)業(yè)費(fèi)用在三年中差別也應(yīng)不大。但從比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻得到了三年?duì)I業(yè)費(fèi)用分別為：2002年2712萬(wàn)元，2003年1047萬(wàn)元，2004年則銳減為694萬(wàn)元。其中“貓膩”不言而喻：該公司利用所謂的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”，將本屬2003

8、年的費(fèi)用“更正”到2002年負(fù)擔(dān)，“輕裝上陣”的2003年“一舉”贏利539萬(wàn)元。但簡(jiǎn)單測(cè)算后就會(huì)得出結(jié)論：2003年實(shí)虧261萬(wàn)元（800萬(wàn)元-539萬(wàn)元）。（三）維護(hù)高管人員報(bào)酬計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)在職業(yè)經(jīng)理人日益盛行的今天，許多國(guó)有企業(yè)重金聘請(qǐng)經(jīng)理人員。而高管人員的報(bào)酬，除職務(wù)工資外，還按凈利潤(rùn)的一定比例提取酬金或期權(quán)股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為動(dòng)機(jī)。案例三在對(duì)某國(guó)有公司（火力發(fā)電企業(yè)）進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專(zhuān)項(xiàng)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)2004年的一筆會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)：“2003年原材料（煤炭）盤(pán)盈8000噸，企業(yè)增加存貨350萬(wàn)元，沖減期間費(fèi)用350萬(wàn)元；2004年經(jīng)核查，企業(yè)認(rèn)為該盤(pán)盈事項(xiàng)

9、系重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)予更正，調(diào)減存貨350萬(wàn)元，調(diào)減期初留存收益350萬(wàn)元”。審計(jì)人員對(duì)此感到有些蹊蹺。經(jīng)再三追問(wèn)，財(cái)務(wù)科長(zhǎng)道出了原由：該公司系承包經(jīng)營(yíng)，當(dāng)?shù)卣磧衾麧?rùn)的一定比例給予高管人員獎(jiǎng)勵(lì)。為了多套取政府資金，企業(yè)虛構(gòu)了一筆存貨盤(pán)盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實(shí)存與賬面有350萬(wàn)元的差額，為了平賬，又作了更正處理。審計(jì)人員問(wèn)：這樣做不怕被發(fā)現(xiàn)嗎？財(cái)務(wù)人員回答：政府獎(jiǎng)勵(lì)一般以企業(yè)報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，即使隨后被發(fā)現(xiàn)，時(shí)過(guò)境遷，甚至人員都調(diào)離了，還追究誰(shuí)的責(zé)任？何況我們“知錯(cuò)就改”，有多大問(wèn)題呢？二、利用“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”界定的模糊性進(jìn)行利潤(rùn)操縱通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事

10、項(xiàng)的金額10%及以上或者占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤(rùn)總額10%及以上，符合兩者條件之一，即作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。由于兩者選一，企業(yè)往往會(huì)選擇對(duì)已有利的條件作為判斷重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的依據(jù)，從而為利潤(rùn)操縱提供了空間。案例四某企業(yè)2002年報(bào)表利潤(rùn)總額為50萬(wàn)元，2003年虧損40萬(wàn)元。2003年發(fā)現(xiàn)2002年企業(yè)少提折舊100萬(wàn)元，少列收入50萬(wàn)元，少提長(zhǎng)期借款利息10萬(wàn)元，多提投資收益20萬(wàn)元。（已知2002年計(jì)提折舊100萬(wàn)元，確認(rèn)收入6000萬(wàn)元，計(jì)提長(zhǎng)期借款利息40萬(wàn)元，確認(rèn)投資收益100萬(wàn)元）。該公司將少提折舊100萬(wàn)元，少提長(zhǎng)期借款利息10萬(wàn)元，多計(jì)投資收益20萬(wàn)元，歸屬于“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正，

11、調(diào)減年初未分配利潤(rùn)130萬(wàn)元，（以上三項(xiàng)均超過(guò)該類(lèi)事項(xiàng)金額的10%）；“少計(jì)收入50萬(wàn)元”由于小于銷(xiāo)售收入總額的10%，歸屬于“非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期即2003年損益，則2003年利潤(rùn)總額由原來(lái)-40萬(wàn)元調(diào)整為10萬(wàn)元。本例中將少提長(zhǎng)期借款利息10萬(wàn)元作為“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，而少列收入50萬(wàn)元作為“非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，就是由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)是否屬于“重大”這一定量判斷標(biāo)準(zhǔn)而引發(fā)的利潤(rùn)操縱的會(huì)計(jì)行為。如果結(jié)合利潤(rùn)因素考慮，少列收入50萬(wàn)元雖未占到調(diào)整前收入總額的10%，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前利潤(rùn)總額的10%，如果將該事項(xiàng)作為“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，調(diào)整2003年的年初未分配利潤(rùn)，則2003年的

12、年初未分配利潤(rùn)為-30萬(wàn)元。2003年利潤(rùn)為-40萬(wàn)元。三、利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的治理對(duì)策從以上案例和分析可以看出，盡管我國(guó)已經(jīng)有了接近國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則，但實(shí)踐中仍有人不從正面理解和運(yùn)用準(zhǔn)則，而是利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正大做文章，以滿足某種需要。有些研究者認(rèn)為，我國(guó)缺乏保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的支撐系統(tǒng)，是會(huì)計(jì)改革難以達(dá)到預(yù)期效果的重要原因。因此構(gòu)建一種能切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的機(jī)制，形成一種各界積極提供和使用真實(shí)信息氛圍，至關(guān)重要。筆者試提出以下建議，以圖治理和根除利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。（一） 修正“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為了縮小企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間，

13、在選擇界定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，除了考慮交易量的大小問(wèn)題，還應(yīng)結(jié)合利潤(rùn)因素綜合判斷，將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的判斷定量標(biāo)準(zhǔn)由目前“兩條件之一”修改為“三條件之一”，即修改為：某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，并且占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤(rùn)總額10%及以上；某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額雖未占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤(rùn)總額10%及以上，但已占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上；某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額雖未占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，但已占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤(rùn)總額10%及以上。（二）規(guī)范對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的審計(jì)意見(jiàn)如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映了對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并做出了相應(yīng)更正，作為外部監(jiān)督的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該以審慎的態(tài)度密切關(guān)注，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以判斷會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理的恰當(dāng)性和合理性，并據(jù)此判斷和確定本期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。但就目前情況看，只有極個(gè)別公司的審計(jì)報(bào)告在無(wú)保留意見(jiàn)的解釋說(shuō)明段中提及差錯(cuò)更正事項(xiàng)，其他公司的審計(jì)報(bào)告都沒(méi)有提及差錯(cuò)更正事項(xiàng)及其合理性?？紤]到一些公司差錯(cuò)更正金額重大，會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，某些重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)還可能引起虛假陳述的法律責(zé)任問(wèn)題，因此，要頒布重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的審計(jì)規(guī)范指南，為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正審計(jì)程序和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型提供指導(dǎo)，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)