企業(yè)所得稅稅收抵免

1、企業(yè)所得稅稅收抵免企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南第一條關(guān)于適用范圍第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計算的基本項(xiàng)目第三條關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計算第四條 關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)第五條 關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計算第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計 算第七條 關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定第八條關(guān)于抵免限額的計算第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計算第十條關(guān)于簡易辦法計算抵免第十一條 關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國對應(yīng)納稅年度的 確定第十二條 關(guān)于境外所得稅抵免時應(yīng)納所得稅額的計 算第十三條關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺地區(qū)的所得第十五條關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用第

2、十六條關(guān)于執(zhí)行日期附件附示例通知第一條關(guān)于適用范圍居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī) 構(gòu)、場所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十 三條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵 免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。1.可以適用境外（包括港澳臺地區(qū)，以下同）所 得稅收抵免的納稅人包括兩類：（1）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關(guān)于境外稅 額直接抵免和第二十四條關(guān)于境外稅額間接抵免的 規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī) 構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)） 可以就其 取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所 得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免（2）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居

3、民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場所） 可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所 得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。為緩解由于國家間對所得來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅，我國稅法對非居民企業(yè)在 中國境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納 的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待 遇。對此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵 免。所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財產(chǎn) 或服務(wù)活動由非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁 有、控制或?qū)嵤?，如外國銀行在中國境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款 向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有

4、實(shí)際 聯(lián)系的所得。2 .境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。直 接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、 特許權(quán)使用費(fèi)、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的 預(yù)提所得稅。間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額 中抵免。例如我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的部分作為股息、紅利分配給該

5、母公司，子公司在境就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額。 間接抵免的適范圍為居民企業(yè)從其符合通知第五、六條規(guī)定境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所通知第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計算的基本企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計算下列當(dāng)期與抵免境外所 得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國（地區(qū)） 別的境外所得稅稅額和抵免限額：（一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng) 納稅所得額）和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅 所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）；（二）分國（地區(qū)）別的可抵免境外

6、所得稅稅額；（三）分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。企業(yè)不能準(zhǔn)確計算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國 （地 區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳 納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不 得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。3 .企業(yè)取得境外所得，其在中國境外已經(jīng)實(shí)際直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進(jìn)行境 外稅額抵免計算的基本項(xiàng)目包括：境內(nèi)、境外所得分 國別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限 額和實(shí)際抵免稅額。不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準(zhǔn)確計算實(shí)際可抵免的境外分國別（地區(qū)）的所得稅稅額 的，不應(yīng)給予稅收抵免通知第三條關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計算 第三條第一款企業(yè)應(yīng)就其按照實(shí)施條例第七條

7、規(guī)定確定的中 國境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計算實(shí)施 條例第七十八條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額4 .根據(jù)實(shí)施條例第七條規(guī)定確定的境外所得，在 計算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)為 將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計算 后的境外稅前所得；上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計算適用境外稅額間接 抵免的境外所得時，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的 稅額還原計算，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接負(fù) 擔(dān)的稅額之和（參見示例七）。對上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成 本費(fèi)用中

8、與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整扣除 后，計算為境外應(yīng)納稅所得額。第三條第一款第（一）項(xiàng)（一）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅 地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入 總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的 余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅 法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分 支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得 額。5 .本項(xiàng)規(guī)定了境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計算。以上所稱不具有獨(dú)立納稅地位含義參見通知 第十三條規(guī)定6 .由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤職能，因此，境外分支機(jī)構(gòu)取

9、得的各項(xiàng)所得，不論是否匯回境內(nèi)，均 應(yīng)當(dāng)計入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。7 .境外分支機(jī)構(gòu)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額時的各項(xiàng)收入與支出標(biāo)準(zhǔn)，須符合我國企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定。8 .根據(jù)實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，確定與取得境 外收入有關(guān)的合理的支出，應(yīng)主要考察發(fā)生支出的確 認(rèn)和分?jǐn)偡椒ㄊ欠穹弦话憬?jīng)營常規(guī)和我國稅收法 律規(guī)定的基本原則。企業(yè)已在計算應(yīng)納稅所得總額時扣除的，但屬于應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偟目偛抗芾?費(fèi)等有關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)做出合理的對應(yīng)調(diào)整分?jǐn)偂＞惩夥种C(jī)構(gòu)合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等。第三條第一款第（二）項(xiàng)（二）居

10、民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、 紅利 等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例 等規(guī)定計算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出 后的余額為應(yīng)納稅所得額。來源于境外的股息、紅利 等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定 的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特 許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng) 付交易對價款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。9 .從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性 所得一般表現(xiàn)為毛所得，應(yīng)對在計算企業(yè)總所得額時 已做統(tǒng)一扣除的成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分， 在該境外所得中對應(yīng)調(diào)整扣除后，才能作為計算境外 稅

11、額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額(參見示例一)。在就境外所得計算應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時，應(yīng)對如下成本費(fèi)用(但不限于)予以特別注意：(1)股息、紅利，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除與境外投資 業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目研究、融資成本和管理費(fèi)用；(2)利息，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除為取得該項(xiàng)利息而發(fā)生的相應(yīng)的融資成本和相關(guān)費(fèi)用;(3)租金，屬于融資租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除其融資成本；屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除租賃物相應(yīng)的折舊或折耗；(4)特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費(fèi)用；(5)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除被轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的成本凈值和相關(guān)費(fèi)用。涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負(fù)擔(dān)稅額的具體還原

12、計算將在通知第五條、第六 條項(xiàng)下說明。10 .企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)施條例第二章第二節(jié)中關(guān)于收入確認(rèn)時間的規(guī)定確認(rèn)境外所得的實(shí)現(xiàn)年度及其稅 額抵免年度(1)企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投 資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方 作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的， 應(yīng)按 被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外 所得。企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年 收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅 年度確認(rèn)境外所得。(2)屬于企業(yè)所得稅法第四十五條以及實(shí)施條 例第一百一十七條和第一百一十八條規(guī)定情形的，應(yīng) 按照有關(guān)法律法規(guī)

13、的規(guī)定確定境外所得的實(shí)現(xiàn)年度。（3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。第三條第一款第（三）項(xiàng)（三）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、 場所的，應(yīng) 就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系 的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述第（二）項(xiàng)的規(guī)定計算相 應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。11 .非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，在享受境外稅額抵免時，也應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得， 按企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例及通知、指南等相關(guān)稅 收法規(guī)規(guī)定計算境外所得的應(yīng)納稅所得額第三條第一款第（四）項(xiàng)（四）在計算境外應(yīng)納稅所得

14、額時，企業(yè)為取得 境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取 得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境 外（分國（地區(qū)）另I，下同）應(yīng)稅所得之間，按照合 理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?2 .本項(xiàng)所稱共同支出，是指與取得境外所得有 關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用 支出，通常包括未直接計入境外所得的營業(yè)費(fèi)用、管 理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用等支出。企業(yè)應(yīng)對在計算總所得額時已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，按境外每一國（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例， 在每一國別的境外所得中對應(yīng)調(diào)整扣除，計算來自每一國別的應(yīng)納稅所得額。(1)資產(chǎn)比例;收入比例;(3)員工工資支出比例;

15、其他合理比例。上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案;合理原因不得改變。三條第一款第（五）項(xiàng)（五）在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時， 企業(yè)在 外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅 所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后 年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。13 .本項(xiàng)基于分國不分項(xiàng)計算抵免的原則及其要 求，對在不同國家的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌 補(bǔ)做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或須 進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。14 .企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正 數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的

16、虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌 補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際 虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受 5 年期限制（參見示例二）。即：（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額 加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非 實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);(2)如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額 加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企 業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八 條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分 的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)應(yīng)對境外分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際虧損額與非實(shí)際 虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)情況做好記錄。通知第四條關(guān)于可予抵免境外

17、所得稅額的確認(rèn)可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境 外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng) 繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包 括：(一)按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款;（二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅 稅款；（三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、 滯納金或罰款；（四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境 外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪?；（五）按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī) 定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外 所得稅稅款；（六）按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定 已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的

18、境外所得稅 稅款。15 .可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：（1）企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計算而繳納的稅額；(2)繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對于企業(yè)所得稅的稱呼有 著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定 是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針 對企業(yè)凈所得征收的稅額。(3)限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。 稅 收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納 且已實(shí)際繳納的稅額(除另有饒讓抵免或其他規(guī)定 外)。(4)可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非 適用所得稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判 定是

19、否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報國家 稅務(wù)總局裁定。16 .不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：（1）本條第一項(xiàng)規(guī)定是指，屬于境外所得稅法 律及相關(guān)規(guī)定適用錯誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯繳的 稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請予以退還， 而不應(yīng) 作為境外已交稅額向中國申請抵免企業(yè)所得稅。（2）本條第二項(xiàng)規(guī)定是指，根據(jù)中國政府與其 他國家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī) 定不屬于對方國家的應(yīng)稅項(xiàng)目，卻被對方國家（地區(qū)） 就其征收的企業(yè)所得稅，對此，企業(yè)應(yīng)向征稅國家申 請退還不應(yīng)征收的稅額；該項(xiàng)稅額還應(yīng)包括，企業(yè)就 境外所得在來源國納稅時適用稅率高于稅收協(xié)定限 定稅率所多繳納的所得稅稅額(

20、3)本條第四項(xiàng)規(guī)定是指，如果有關(guān)國家為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠， 并 采取征收后由政府予以返還或補(bǔ)償方式退還的已繳 稅額，對此，企業(yè)應(yīng)從其境外所得可抵免稅額中剔除 該相應(yīng)部分。(4)本條第五項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國稅收法律法規(guī)做出對某項(xiàng)境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取 得免征我國企業(yè)所得稅的境外所得的，該項(xiàng)所得的應(yīng) 納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應(yīng)從計算境 外所得稅額抵免的境外應(yīng)納稅所得額和境外已納稅 額中減除。(5)本條第六項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國稅法規(guī)定就一項(xiàng)境外所得的已納所得稅額僅作為費(fèi)用從該項(xiàng) 境外所得額中扣除的，就該項(xiàng)所得及其繳納的境外所 得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免

21、計算。17 .企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān) 的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵 免的境外稅額時，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的， 應(yīng) 按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時使用的人民幣匯 率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬 本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對應(yīng)的我國納 稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進(jìn)行換算。通知第五條關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計算居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時，其取得 的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接 或者間接持股方式合計持股20%（上（含20%下同） 的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得

22、的股息、紅 利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層 計算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計算公式如 下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān) 的稅額=（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的 稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅 額）X本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息 （紅利） +本層企業(yè)所得稅后利潤額。18 .本條規(guī)定了境外所得間接負(fù)擔(dān)的符合通知 第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計算方式及公式（參見示例三），公式中：（1）本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè);(2)本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資

23、方所在國就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅；(3)符合通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息(紅 利)而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè) 所得稅稅額；(4)本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息 (紅 利)是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提 所得稅前的股息(紅利)數(shù)額；（5）本層企業(yè)所得稅后利潤額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額減去就其利潤實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅 后的余額；19 .每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤組成，則應(yīng)按該股息（紅利） 對應(yīng)的每一年度未分配利潤，分別計

24、算就該項(xiàng)分配利 潤所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個年度中分 得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。20 .境外第二層及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，在計算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。通知第六條關(guān)于適用間接抵免的外國企業(yè)持股 比例的計算除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照 實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持 有20%；上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式 的三層外國企業(yè)：第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%Z上股份的 外國企業(yè)；第二

25、層：單一第一層外國企業(yè)直接持有 20減上 股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個 符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá) 到20%U上股份的外國企業(yè)；第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有 20減上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個 符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá) 到20%U上股份的外國企業(yè)。21 .本條所述符合規(guī)定的“持股條件”是指，各 層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計算居民企業(yè)間接 持股總和比例的每一個單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持 股比例（參見示例四、五）。通知第七條關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確7E居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排） 的國家（地

26、區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收 法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額 按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅 額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納 的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。22 .我國企業(yè)所得稅法目前尚未單方面規(guī)定稅收 饒讓抵免，但我國與有關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定有 稅收饒讓抵免安排，本條對此進(jìn)行了重申。居民企業(yè) 從與我國訂立稅收協(xié)定（或安排）的對方國家取得所 得，并按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇， 且該 所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安 排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免的， 經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可在其申報境外所得稅額 時視

27、為已繳稅額（參見示例六）。23 .稅收饒讓抵免應(yīng)區(qū)別下列情況進(jìn)行計算：（1）稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免 稅額為按該定率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際 繳納的境外所得稅額的數(shù)額;（2）稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國稅收優(yōu)惠額給予饒 讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國家（地區(qū)）稅收 法律規(guī)定稅率計算的應(yīng)納所得稅額超過實(shí)際繳納稅 額的數(shù)額，即實(shí)際稅收優(yōu)惠額。24 .境外所得采用通知第十條規(guī)定的簡易辦 法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。25 .企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法 規(guī)不判定為所在國應(yīng)稅所得，而按中國稅收法律法規(guī) 規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng) 全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳

28、納企業(yè)所得稅。通知第八條 關(guān)于抵免限額的計算企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通 知的有關(guān)規(guī)定分國（地區(qū)）別計算境外稅額的抵免限 額。某國（地區(qū)）所得稅抵免限額=中國境內(nèi)、境外 所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計算的應(yīng) 納稅總額X來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額+中 國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。據(jù)以計算上述公式中“中國境內(nèi)、境外所得依照 企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額” 的稅率，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外， 應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知 的有關(guān)規(guī)定計算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小 于零的，應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)

29、、境外應(yīng)納稅所得總額， 其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。26 .中國境內(nèi)外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%,即使企業(yè) 境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的， 在 進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計算中的中國境內(nèi)、 外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。今后若國務(wù) 院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定境外所得與境內(nèi)所得享受 相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按有關(guān)優(yōu)惠政策的適 用稅率或稅收負(fù)擔(dān)率計算其應(yīng)納稅總額和抵免限額； 簡便計算，也可以按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其 實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額 （參見示 例七）。27 .若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，

30、且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi) 虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后 年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計算境外所得抵免 限額時，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的， 應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已 納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后 5個納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免（參見示例八）。28 .如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。通知第九條關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計算在計算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的 所得稅稅額時，企業(yè)在境

31、外一國（地區(qū)）當(dāng)年繳納和 間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計算的該 國（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得 稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限 額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行 抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后 的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。29 .本條規(guī)定了企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的企業(yè)所得稅稅額的具體 抵免方法，即企業(yè)每年應(yīng)分國（地區(qū)）別在抵免限額 內(nèi)據(jù)實(shí)抵免境外所得稅額，超過抵免限額的部分可在 以后連續(xù)5個納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當(dāng)年境外一國（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當(dāng)年已直接繳

32、納或間 接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額，又有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期 可抵免稅額時，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù) 擔(dān)的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的， 繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)（參見示例九）30 .企業(yè)申報抵免境外所得稅收(包括按照!知第十條規(guī)定的簡易辦法進(jìn)行的抵免) 時應(yīng)向其主稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料:(1)與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證(原或復(fù)印件)。(2)不同類型的境外所得申報稅收抵免還需分別提供:取得境外分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤所得需提供境分支機(jī)構(gòu)會計報表；境外分支機(jī)構(gòu)所得依照中國境企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額計算過程及說明資料；具有

33、資質(zhì)的機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)支機(jī)構(gòu)審計報告等;取得境外股息、紅利所得需提供集團(tuán)組織架構(gòu)圖；被投資公司章程復(fù)印件；境外企業(yè)有權(quán)決定利潤 分配的機(jī)構(gòu)作出的決定書等；取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財?shù)人眯杼峁┮勒罩袊硟?nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施例規(guī)定計算的應(yīng)納稅額的資料及計算過程；項(xiàng)目合復(fù)印件等。(3)申請享受稅收饒讓抵免的還需提供：本企業(yè)及其直接或間接控制的外國企業(yè)在境 外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明或有關(guān)審計報告披 露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的復(fù)印件；企業(yè)在其直接或間接控制的外國企業(yè)的參股比例等情況的證明復(fù)印件;間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計算過程;由本企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)的財務(wù)會計資料。(4)

34、采用簡易辦法計算抵免限額的還需提供：取得境外分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤所得需提供企 業(yè)申請及有關(guān)情況說明；來源國(地區(qū))政府機(jī)關(guān)核 發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證和證明復(fù)印件；取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企業(yè)申請及有關(guān)情況說明；符合企業(yè)所得稅法第二十四條條件的有關(guān)股權(quán)證明的文件或憑證復(fù)印件。(5)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其它資料以上提交備案資料使用非中文的，企業(yè)應(yīng)同時提交中文譯本復(fù)印件上述資料已向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的，可不再提供；上述資料若有變更的，須重新提供；復(fù)印件須注明與原件一致，譯本須注明與原本無異義，并加蓋企業(yè)公章。31 .稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)對結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所

35、得稅額分國別（地區(qū)）建立臺賬管理，準(zhǔn)確填寫逐年抵免情況。（1）臺賬表式:境外所得稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵免管理臺賬企業(yè)名稱： 所得來源國別（地區(qū)）：額單位：人民幣（列至角分）本年度未 抵免因額 稅額未 所屬抵五年期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額及余額第一 年第二 年第二 年第四 年第五年年度免 額抵 免 額余 額抵 免 額余 額抵 免 額余 額抵 免 額余 額抵 免 額不得 再結(jié) 轉(zhuǎn)額12345(2)管理臺賬的編制說明:填報以前年度境外所得已納稅額未抵免部分的結(jié)轉(zhuǎn)、抵扣情況按分國不分項(xiàng)填報結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額的境外所得稅在各年的抵扣情況；本年度未抵免稅額：填報稅額所屬年度未抵免結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的稅額；五年結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額：填報按規(guī)定用本期稅額

36、扣除限額的余額抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的稅額及抵扣后的余額；通知第十條關(guān)于簡易辦法計算抵免（-）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境 外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國 （地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證 明，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并 已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接 繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際 有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定 稅率50犯上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的 12.5% 作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府 機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額， 其不超過 抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得

37、抵免。屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán) 使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其 他規(guī)定計算境外稅額抵免。（二）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境 外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及 間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且 其實(shí)際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知 規(guī)定計算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法 規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外 實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國家（地區(qū)）名單 見附件。財政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)實(shí)際情況適時 對名單進(jìn)行調(diào)整。屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的

38、其 他規(guī)定計算境外稅額抵免。32 .采用簡易辦法也須遵循“分國不分項(xiàng)”原則。33 .本條第一項(xiàng)中“從所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)取得具有納稅性質(zhì)的憑證或證明” 是指向境外所在國家政府實(shí)際繳納了具有綜合稅額（含企業(yè)所得稅）性質(zhì)的款項(xiàng)的有效憑證。34 .本條第二項(xiàng)中“實(shí)際有效稅率”是指實(shí)際繳納或負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅稅額與應(yīng)納稅所得額的比率。法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家，由財政部和國家稅務(wù)總局列名單公布； 各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不能自行作出判定，發(fā)現(xiàn)名單所列國家抵免異常的，應(yīng)立即向國家稅務(wù)總局報告。35 .本條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)中“屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所

39、得”是指，居民企業(yè)從境外未達(dá)到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利 息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得，向所得來源國直接繳納的預(yù)提所得稅額，應(yīng)按通知有關(guān)直接抵免的規(guī)定正常計算抵免。通知第十一條關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國對應(yīng)納 稅年度的確定企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分 支機(jī)構(gòu)，其計算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與我國規(guī) 定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當(dāng)年度相對 應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國有關(guān)納稅年度中任何 一日結(jié)束的境外納稅年度。企業(yè)取得上款以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的 我國對應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計算抵免。36

40、.企業(yè)就其在境外設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位 的分支機(jī)構(gòu)每一納稅年度的營業(yè)利潤，計入企業(yè)當(dāng)年 度應(yīng)納稅所得總額時，如果分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度 的規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，在確定該分 支機(jī)構(gòu)境外某一年度的稅額如何對應(yīng)我國納稅年度 進(jìn)行抵免時，境外分支機(jī)構(gòu)按所在國規(guī)定計算生產(chǎn)經(jīng) 營所得的納稅年度與其境內(nèi)總機(jī)構(gòu)納稅年度相對應(yīng) 的納稅年度，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度結(jié) 束日所在的我國納稅年度（參見示例十）。37 .企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在 的我國納稅年度所得計算抵免（參見示例十一）。通知

41、第十二條關(guān)于境外所得稅抵免時應(yīng)納所得 稅額的計算企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的 計算公式為：企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅 總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵 免額。38 .公式中抵免優(yōu)惠稅額是指按企業(yè)所得稅法第 三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、 安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行 稅額抵免。境外所得稅抵免額是指按照通知和指南計算的境外所得稅額在抵免限額內(nèi)實(shí)際可以抵免的稅額。通知第十三條關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義本通知所稱不具有獨(dú)立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè) 設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定 規(guī)定不認(rèn)定為對方國家（地區(qū)）的

42、稅收居民。39 .企業(yè)居民身份的判定，一般以國內(nèi)法為準(zhǔn)。如果一個企業(yè)同時被中國和其他國家認(rèn)定為居民 （即雙重居民），應(yīng)按中國與該國之間稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。40 .不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)特別包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò) 處，以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所 等。通知第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺地區(qū)的所 得企業(yè)取得來源于中國香港、澳門、臺灣地區(qū)的應(yīng) 稅所得，參照本通知執(zhí)行。通知第十五條關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅 收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦 理

43、。41 .本條所稱有關(guān)稅收的協(xié)定包括，內(nèi)地與中國香港、澳門地區(qū)等簽訂的相關(guān)稅收安排。通知第十六條 關(guān)于執(zhí)行日期本通知自200陣1月1日起執(zhí)行。42 .通知雖然于2009年12月發(fā)布，但仍屬于對執(zhí)行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的解釋，因此，與企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的執(zhí)行日期一致。通知附件：法定稅率明顯高于我國的境外所得來 源國（地區(qū)）名單美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、 日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉 國、敘利亞、約旦、老撾。43 .此類國家（地區(qū)）名單，由財政部和國家稅務(wù)總局適時調(diào)整。附示例示例一：來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額的計中國A銀行向甲國某企業(yè)貸出500萬元，合

44、同約的利率為5% 。 2009年A銀行收到甲國企業(yè)就應(yīng)付息25萬元扣除已在甲國扣繳的預(yù)提所得稅2.5萬（預(yù)提所得稅稅率為10% ）后的22.5萬元稅后利。A銀行應(yīng)納稅所得總額為1000萬元，已在應(yīng)納 所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本 的4%。分析并計算該銀行應(yīng)納稅所得總額中境外 息收入的應(yīng)納稅所得額:來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)為已繳納境外預(yù)提所得稅前的就合同約定的利息收入總額,對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)籌資成本費(fèi)用等。境外利息收入總額=稅后利息22.5 +已扣除稅2.5 =25萬元對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額25 500 X4% =5 萬元該境外利息收入用于計算境外稅額抵

45、免限額的納稅所得額為5萬元，應(yīng)納稅所得總額仍為1000 元不變。例二：境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)中國居民A企業(yè)2008年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為 300萬元;甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元;設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬元。調(diào)整計算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：（1） A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息 60萬

46、元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其 它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后 A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、 外應(yīng)納稅所得額為：境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元;乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元；A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬元。（2） A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧 損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的 所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。示例三：間接抵免負(fù)擔(dān)稅額的計算以示例五中居民企業(yè)A集團(tuán)公司組織架構(gòu)（如圖 一所示）及其對符合間接抵免持股條件的判定結(jié)果為 例，對A公司于2010年初申報的2009年度符合條件 的各層公司生產(chǎn)經(jīng)營及分配股息情況，計算 A公司可 進(jìn)入抵免（參見例五分析）的

47、間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅 額如下:圖一境內(nèi)境外50%-居晟企-.50%100%一T 一一一100%甲國30% 一B2乙國B3乙國B450%50%丙國C150%20%S25% 15%玉玉I C3丁國C440%_E100%(1)計算甲國B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額:C1公司及其對D公司20%持股稅額的計算由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤所納稅額及其按持有 D公司20%股份而分得股息直接繳納的預(yù)提所得稅及該股息所包含的D公司 得 投 公 在 合國司稅額，均不應(yīng)計算為由A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān) 稅額B1公司稅額的計算B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B

48、1公 應(yīng)納稅所得總額為1000萬元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所 總額”中在B1公司所在國計算稅額抵免時已包含 資收益還原計算的間接稅額，下同），其中來自C1 司的投資收益為300萬元，按10%繳納C1公司所 國預(yù)提所得稅額為30萬元（300萬*10% ）,無符 抵免條件的間接稅額；B1公司適用稅率為30% ,其當(dāng)年在所在國按該 境外稅收抵免規(guī)定計算后實(shí)際繳納所在國所得稅 額為210萬元；B1公司當(dāng)年稅前利潤為1000萬元,則其當(dāng)年稅后利潤為760萬元（稅前利潤1000萬-實(shí) 際繳納所在國稅額210萬-繳納預(yù)提稅額30萬），且 全部分配；B1公司向A公司按其持股比例 50%分配股息380萬元；將上述數(shù)據(jù)代

49、入通知第五條公式（即：本層 企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額= 本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）x本層 企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）+本層企 業(yè)所得稅后利潤額，下同）計算，A公司就從B1公司 分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅 額為120萬元:(210+30+0 ) * (380 +760 ) =120 萬元(2)計算甲國B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額:D公司稅額的計算D公司符合A公司的間接抵免持股條件。 D公司納稅所得總額和稅前會計利潤均為 1250萬元，適稅率為20% ,無投資收益

50、和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。年D公司在所在國繳納企業(yè)所得稅為 250萬元；D司將當(dāng)年稅后利潤1000萬元全部分配;D公司向C2公司按其持股比例 40%分配股息400萬元;將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，D公司已納稅額屬于可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的 稅額為100萬元:(250+0+0 ) * (400 +1000 ) =100 萬元C2公司稅額的計算C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬元；其中從D公司分得股息400萬元，按10%繳納D公司所在國預(yù)提所得稅 額為40萬元(400萬*10% ),符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額100萬元；C2公司適用稅率為25%

51、,假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為 360萬元;當(dāng)年稅前利潤為2000萬元，則其稅后利潤為1600萬 元（2000 萬-360 萬-40 萬）；C2公司將當(dāng)年稅后利潤的一半用于分配，C2公司向B2公司按其持股比例 50%分配股息400萬元 （1600萬*50%*50% ）;同時，將該公司 2008年 未分配稅后利潤1600萬元（實(shí)際繳納所得稅額為 400萬元，且無投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目）一 并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800 萬元（1600 萬 *50% ）;C2公司向B2公司按其持股比例分配股息 1200 萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，C

52、2公司已納稅額屬于可由 B2公司就2009年度分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額共計為325萬元，其中以2009年 度利潤分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額125萬元(360+40+100) * (400 +1600 ) =125 萬元;2008年度利潤分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額 200萬元(400+0+0 ) * (800 +1600 ) =200 萬元。B2公司稅額的計算B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公應(yīng)納稅所得總額為5000萬元，其中來自C2公司的資收益為1200萬元，按10%繳納C2公司所在國預(yù)所得稅額為120萬元（1200萬*10% ）,符合條件間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額325萬元;B2公司適用稅率為30

53、% ,假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為1140 萬元；當(dāng)年稅前利潤為 5000萬元，則其稅后利潤為3740萬元(5000萬-1140萬-120萬)，且全部分配;B2公司向A公司按其持股比例 50%分配股息1870萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算， A公司就從B2公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅 額中抵免的稅額為792.5萬元:(1140+120+325) * (1870 +3740 ) =792.5萬元(3)計算乙國B3及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：D公司稅額的計算D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司 應(yīng)納稅所得總額為1250萬

54、元，適用稅率為20% ,無 投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年 D公司在所在 國繳納企業(yè)所得稅為250萬元；D公司將當(dāng)年稅后利 潤1000萬元全部分配；D公司向C3公司按其持股比例 25%分配股息 250萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，D公司已納稅額屬于可由C3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的 稅額為62.5萬元：(250+0+0 ) * (250 +1000 ) =62.5 萬元C3公司稅額的計算C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。 C3公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬元；其中從D公司分得息250萬元，按10%繳納D公司所在國預(yù)提所得稅為25萬元（250萬*10% ）,符合條件的間接負(fù)擔(dān)層公

55、司稅額62.5萬元;C3公司適用稅率為30% ,假設(shè)其當(dāng)年享受直接間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為 245萬元;年稅前利潤為1000萬元，則其稅后利潤為730萬（1000萬-245萬-25萬），且全部分配;C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股,365萬元;將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算,C3公司已納稅額屬于可由B3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān) 的稅額為166.25萬元:(245+25+62.5) * (365 +730 ) =166.25 萬B3公司稅額的計算B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公應(yīng)納稅所得總額為2000萬元，其中來自C3公司的資收益為365萬元，按10%繳納C3公司所在國預(yù)所得稅額為36.5萬元（ 365萬*10% ）,符合條件間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額166.25萬元;B3公司適用稅率為30% ,假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為463.5萬元；當(dāng)