企業(yè)合并財務(wù)報表及管理知識分析

1、東北財經(jīng)大學(xué)東北財經(jīng)大學(xué)傅榮傅榮2011年年11月月 企業(yè)合并、合并財務(wù)報表企業(yè)合并、合并財務(wù)報表 動態(tài)關(guān)注動態(tài)關(guān)注IASB：IFRS3 IFRS10 企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 新發(fā)布及修訂新發(fā)布及修訂發(fā)布或修訂日期發(fā)布或修訂日期生效日期生效日期IAS 1 財務(wù)報表列報財務(wù)報表列報2011.62012.7.1或以后或以后IAS 24 關(guān)聯(lián)方披露關(guān)聯(lián)方披露20092011.1.1或以后或以后IAS 27 單獨財務(wù)報表單獨財務(wù)報表2011.5.122013.1.1起起IAS 28 聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資2011.5.122013.1.1起起IFRS 3

2、企業(yè)合并企業(yè)合并2010.5 2010.7.1起起IFRS 7 金融工具金融工具:披露披露2010.102011.7.1起起IFRS 9 金融工具金融工具2009.112013.1.1起起IFRS 10 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表2011.5 .122013.1.1.起起 IFRS 11 合營安排合營安排2011.5 .122013.1.1.起起 IFRS 12 在其他主體中的權(quán)益的披露在其他主體中的權(quán)益的披露2011.5 .122013.1.1.起起 IFRS 13 公允價值計量公允價值計量2011.52013.1.1.起起 IASB 截至截至2011年年6月月30 日日 企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)

3、會計準(zhǔn)則研究2011.11 新發(fā)布及修訂新發(fā)布及修訂發(fā)布日期發(fā)布日期生效日期生效日期 備注備注IFRS 3 企業(yè)合并企業(yè)合并2004 發(fā)布發(fā)布2008 修訂修訂2010.5改改進(jìn)進(jìn) 2004.3.312009.7.12010.7.12010.5的改進(jìn)的改進(jìn):澄清了過渡性規(guī)定，澄清了過渡性規(guī)定，非控制性權(quán)益的計量，非控制性權(quán)益的計量，和尚未取代及自愿取和尚未取代及自愿取代的以股份為基礎(chǔ)的代的以股份為基礎(chǔ)的支付獎勵支付獎勵I(lǐng)FRS 10 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表2011.52013.1.1取代取代IAS27 合并財合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報務(wù)報表與單獨財務(wù)報表表中有關(guān)合并報表中有關(guān)合并報表的部分，完

4、全取代的部分，完全取代SIC12 合并：特殊合并：特殊目的主體目的主體IFRS 11 合營安排合營安排IFRS 12 在其他主體中權(quán)益的披露在其他主體中權(quán)益的披露IAS 27 單獨財務(wù)報表單獨財務(wù)報表IAS 28 聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（2011修訂版）修訂版）（2011修訂版）修訂版）與企業(yè)合并、合并報表有關(guān)的與企業(yè)合并、合并報表有關(guān)的“一套五項一套五項”允許同時提前采用允許同時提前采用企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 修訂后的修訂后的IFRS3、IFRS10的潛在影響的潛在影響項目項目對合并日對合并日盈利的影響盈利的影響對合并日對合并日凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)/商譽(yù)

5、影響商譽(yù)影響對合并后對合并后盈利的影響盈利的影響給與出售方的股票期權(quán)給與出售方的股票期權(quán)原已持有的被購買方的權(quán)益原已持有的被購買方的權(quán)益以固定份數(shù)的權(quán)益股份支付的或有對價以固定份數(shù)的權(quán)益股份支付的或有對價以固定金額的現(xiàn)金或股份支付的或有對價以固定金額的現(xiàn)金或股份支付的或有對價交易成本交易成本完全商譽(yù)完全商譽(yù)或有負(fù)債或有負(fù)債對合并前已存在關(guān)系的結(jié)算對合并前已存在關(guān)系的結(jié)算重組成本重組成本出售方的補(bǔ)償承諾出售方的補(bǔ)償承諾購買或出售少數(shù)股權(quán)購買或出售少數(shù)股權(quán)*資料來源資料來源普化永道：普化永道：A practical guide to new IFRSs for 2010 國際財務(wù)報告實務(wù)指南國際財

6、務(wù)報告實務(wù)指南2010年的變化年的變化企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 l 1.企業(yè)合并的定義企業(yè)合并的定義l 2.適用范圍適用范圍l 3.購買法的步驟購買法的步驟l 4.合并對價的幾個問題合并對價的幾個問題l 5.商譽(yù)、非控制性權(quán)益的計量問題商譽(yù)、非控制性權(quán)益的計量問題l 6.反向購買反向購買l 7. 其他問題其他問題IFRS 3 重點關(guān)注重點關(guān)注企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 l 企業(yè)合并：企業(yè)合并： 購買方獲得一項或多項業(yè)務(wù)控制權(quán)的交易或事項購買方獲得一項或多項業(yè)務(wù)控制權(quán)的交易或事項業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)u 業(yè)務(wù)的定義業(yè)務(wù)的定義u 業(yè)務(wù)的要素業(yè)務(wù)的要素購買方獲得對被購買方

7、控制權(quán)的方式：購買方獲得對被購買方控制權(quán)的方式：u 轉(zhuǎn)移現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或其他資產(chǎn)u 承擔(dān)負(fù)債承擔(dān)負(fù)債u 發(fā)行權(quán)益發(fā)行權(quán)益u 提供多種形式的對價提供多種形式的對價u 僅依靠合同形式實現(xiàn)，沒有轉(zhuǎn)移對價僅依靠合同形式實現(xiàn)，沒有轉(zhuǎn)移對價1.企業(yè)合并的定義企業(yè)合并的定義企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 l 適用范圍適用范圍涵蓋更多的交易類型涵蓋更多的交易類型 通常的合并交易通常的合并交易 僅通過僅通過合同形成的合并合同形成的合并 共同主體的合并共同主體的合并 不包括同一控制下的企業(yè)合并不包括同一控制下的企業(yè)合并 （準(zhǔn)則項目有、近期不出臺）（準(zhǔn)則項目有、近期不

8、出臺）不包括合營企業(yè)的設(shè)立不包括合營企業(yè)的設(shè)立 （對（對“新起點法新起點法”感興趣，可能未來實施項目）感興趣，可能未來實施項目）2.適用范圍適用范圍核心原則核心原則:購買法購買法企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 l Acquisition method(2004年版年版:Purchase method)Steps in applying the acquisition method are: IFRS 3.5 v Identification of the acquirer the combining entity that obtains control of the acqu

9、iree IFRS 3.7 v Determination of the acquisition date the date on which the acquirer obtains control of the acquiree IFRS 3.8 v Recognition and measurement of the identifiable assets acquired, the liabilities assumed and any non-controlling interest (NCI, formerly called minority interest) in the ac

10、quiree v Recognition and measurement of goodwill or a gain from a bargain purchase 3.購買法的步驟購買法的步驟與修訂前相比，與修訂前相比，取消了對被購買方整體公允價值的計量，取消了對被購買方整體公允價值的計量，增加了確認(rèn)和計量商譽(yù)的獨立步驟。增加了確認(rèn)和計量商譽(yù)的獨立步驟。企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 l (2004年版年版:Purchase method)Steps in applying the acquisition method are: IFRS 3.5 v Identificati

11、on of the acquirer the combining entity that obtains control of the acquiree IFRS 3.7 v Determination of the acquisition date the date on which the acquirer obtains control of the acquiree IFRS 3.8 v 計量被購買方的公允價值v 確認(rèn)和計量取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債3.購買法的步驟購買法的步驟企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 交易成本交易成本4.合并對價的幾個問題合并對價的幾個問題l 最重大

12、的修改最重大的修改 : 合并對價合并對價并購前原已持有股權(quán)并購前原已持有股權(quán)或有對價或有對價給雇員或被購買方原股東的給雇員或被購買方原股東的或有支付安排或有支付安排關(guān)鍵關(guān)鍵:是否、如何是否、如何計入合并對價？計入合并對價？直接合并費(fèi)用計入當(dāng)期損益直接合并費(fèi)用計入當(dāng)期損益,不計入合并對價不計入合并對價按合并日公允價值重新計量按合并日公允價值重新計量,計入合并對價計入合并對價,變動計入當(dāng)期損益變動計入當(dāng)期損益確認(rèn)為合并對價與否確認(rèn)為合并對價與否?如何后續(xù)計量如何后續(xù)計量?或有對價或有對價?還是還是獨立交易獨立交易?確認(rèn)或有對價的結(jié)果：直接影響商譽(yù)確認(rèn)或有對價的結(jié)果：直接影響商譽(yù)企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)

13、會計準(zhǔn)則研究2011.11 l 商譽(yù)、非控制性權(quán)益的計量商譽(yù)、非控制性權(quán)益的計量計量原則計量原則完全商譽(yù)法完全商譽(yù)法完全商譽(yù)法：完全商譽(yù)法：含義：非控制性（少數(shù)股東）權(quán)益按照公允價值計量，并且在合并交易中確含義：非控制性（少數(shù)股東）權(quán)益按照公允價值計量，并且在合并交易中確認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù)認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù)結(jié)果：增加凈資產(chǎn)報告價值（確認(rèn)的非控制性權(quán)益和商譽(yù)將同時增加）結(jié)果：增加凈資產(chǎn)報告價值（確認(rèn)的非控制性權(quán)益和商譽(yù)將同時增加）難度：非控制性權(quán)益公允價值的確定難度：非控制性權(quán)益公允價值的確定容易：商譽(yù)減值測試容易：商譽(yù)減值測試建議：計劃的，計劃將來收購全部少數(shù)股權(quán)的，現(xiàn)在采用全部商譽(yù)法建議：計劃的，計劃將

14、來收購全部少數(shù)股權(quán)的，現(xiàn)在采用全部商譽(yù)法5.商譽(yù)、非控制性權(quán)益的計量商譽(yù)、非控制性權(quán)益的計量企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 6.反向購買反向購買l 問題問題什么是反向購買什么是反向購買反向購買中合并成本的確定反向購買中合并成本的確定反向購買中合并報表的編制原則反向購買中合并報表的編制原則 l 思路思路:線索：主體界定的線索：主體界定的“錯位錯位”焦點：資本報告的焦點：資本報告的“錯配錯配”延伸：少數(shù)股東的延伸：少數(shù)股東的“換位換位” 個人體會個人體會企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 7.其他問題其他問題(略略)l 其他問題其他問題購買中已存在的或有負(fù)債購買中已存在

15、的或有負(fù)債賣方補(bǔ)償賣方補(bǔ)償對合同的分類與重估對合同的分類與重估增加的披露要求增加的披露要求 企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 IFRS 10 ：重點關(guān)注：重點關(guān)注l1.單一的合并基礎(chǔ)：單一的合并基礎(chǔ)：“控制控制” l2.少數(shù)股東權(quán)益：視為少數(shù)股東權(quán)益：視為“非控制性權(quán)益非控制性權(quán)益”l3.在子公司中的所有者權(quán)益變動在子公司中的所有者權(quán)益變動合并理念合并理念“實體觀實體觀”企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 1.合并基礎(chǔ)合并基礎(chǔ)控制控制l“控制控制”的三要素的三要素u主導(dǎo)被投資者的權(quán)力（主導(dǎo)被投資者的權(quán)力（power ）u面臨可變回報的風(fēng)險或取得可變回報的權(quán)利（面臨可變

16、回報的風(fēng)險或取得可變回報的權(quán)利（rights)u利用權(quán)力影響回報的能力（利用權(quán)力影響回報的能力（ability） 同時具備同時具備l控制定義：控制定義：An investor controls an investee when the investor is exposed, or has rights, to variable returns from its involvement with the investee and has the ability to affect those returns through its power over the investee企業(yè)會計準(zhǔn)則研究

17、企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 合并基礎(chǔ)合并基礎(chǔ)控制控制l四種有分歧的情況下如何識別四種有分歧的情況下如何識別“控制控制”與否與否u未持有占多數(shù)表決權(quán)時控制被投資者未持有占多數(shù)表決權(quán)時控制被投資者u特殊目的主體及特殊目的主體及“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”概念的應(yīng)用概念的應(yīng)用u涉及委托人及代理關(guān)系的問題涉及委托人及代理關(guān)系的問題u對保護(hù)性權(quán)利的考慮對保護(hù)性權(quán)利的考慮企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 2.以前少數(shù)股東權(quán)益以前少數(shù)股東權(quán)益:現(xiàn)被視為非控制性權(quán)益現(xiàn)被視為非控制性權(quán)益l實體觀下，所有股東都是權(quán)益資金的提供者實體觀下，所有股東都是權(quán)益資金的提供者l所有涉及股東的交易，都采用相同的會計

18、處理方法所有涉及股東的交易，都采用相同的會計處理方法l子公司的少數(shù)股東權(quán)益在報告主體中應(yīng)為非控制性權(quán)益子公司的少數(shù)股東權(quán)益在報告主體中應(yīng)為非控制性權(quán)益Minority interestsNon-controlling interests (NCIs)企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 3.在子公司中的所有者權(quán)益變動在子公司中的所有者權(quán)益變動l比較：未喪失控制權(quán)的股權(quán)處置比較：未喪失控制權(quán)的股權(quán)處置 與與 喪失控制權(quán)的股權(quán)處置喪失控制權(quán)的股權(quán)處置l比較：未喪失控制權(quán)的股權(quán)處置比較：未喪失控制權(quán)的股權(quán)處置 與與 收購非控制性權(quán)益收購非控制性權(quán)益l比較：喪失控制權(quán)的股權(quán)處置比較：喪失控制

19、權(quán)的股權(quán)處置 與與 多次交易實現(xiàn)合并多次交易實現(xiàn)合并企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 比較比較1：處置子公司部分股權(quán)：處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)與否？喪失控制權(quán)與否？ l未喪失控制權(quán)未喪失控制權(quán)“權(quán)益交易權(quán)益交易”(equity transactions) 合并報表如何報告？合并報表如何報告？l喪失控制權(quán)喪失控制權(quán)70%80%-10%30%-50%母子公司關(guān)系變?yōu)槟缸庸娟P(guān)系變?yōu)橥顿Y者與被投資者關(guān)系投資者與被投資者關(guān)系合并報表如何報告？合并報表如何報告？企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 權(quán)益交易：界定權(quán)益交易：界定l “權(quán)益交易權(quán)益交易” 的界定：的界定： tra

20、nsactions with owners in their capacity as ownersl “權(quán)益交易權(quán)益交易”比較：比較：未喪失控制權(quán)的處置部分股權(quán)未喪失控制權(quán)的處置部分股權(quán)收購非控制性權(quán)益（視為收購非控制性權(quán)益（視為treasure transaction）企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 比較比較2：未喪失控制權(quán)的股權(quán)處置：未喪失控制權(quán)的股權(quán)處置 與與 收購非控制性權(quán)益收購非控制性權(quán)益收購非控收購非控制性權(quán)益制性權(quán)益70%80%60%+10%-10%處置部分股權(quán)處置部分股權(quán)未喪失控制權(quán)未喪失控制權(quán)共同點：共同點：l結(jié)果：保留控制權(quán)結(jié)果：保留控制權(quán)l(xiāng)性質(zhì)：性質(zhì)：“權(quán)

21、益交易權(quán)益交易”企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 Any difference between the amount by which the non-controlling interests are adjusted and the fair value of the consideration paid or received is recognised directly in equity and attributed to the owners of the parent.對控制性權(quán)益和非控制性權(quán)益的賬面金額進(jìn)行調(diào)整，以反映它們在子公對控制性權(quán)益和非控制性權(quán)益的賬面金額

22、進(jìn)行調(diào)整，以反映它們在子公司中相對權(quán)益的變化；司中相對權(quán)益的變化；非控制性權(quán)益的調(diào)整額與所支付或收到的對價的公允價值之間的差額，非控制性權(quán)益的調(diào)整額與所支付或收到的對價的公允價值之間的差額，直接在權(quán)益中確認(rèn)并歸屬于母公司的所有者。直接在權(quán)益中確認(rèn)并歸屬于母公司的所有者。權(quán)益交易：合并信息權(quán)益交易：合并信息l 進(jìn)一步解釋：進(jìn)一步解釋：”差額差額”作為股東權(quán)益的增加或減少，不確認(rèn)損益作為股東權(quán)益的增加或減少，不確認(rèn)損益不涉及對合并商譽(yù)的進(jìn)一步確認(rèn)不涉及對合并商譽(yù)的進(jìn)一步確認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 90%30%喪失控制權(quán)的部分股權(quán)處置喪失控制權(quán)的部分股權(quán)處置共同控制或重大影響

23、共同控制或重大影響控制控制l個別報表個別報表: 處置部分確認(rèn)處置損益處置部分確認(rèn)處置損益剩余投資調(diào)整至權(quán)益法剩余投資調(diào)整至權(quán)益法企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 90%30%喪失控制權(quán)的部分股權(quán)處置：合并報表喪失控制權(quán)的部分股權(quán)處置：合并報表 共同控制或重大影響共同控制或重大影響控制控制終止確認(rèn)終止確認(rèn)：前子公司資產(chǎn)（包括商譽(yù)）、負(fù)債前子公司資產(chǎn)（包括商譽(yù)）、負(fù)債前子公司的非控制性權(quán)益前子公司的非控制性權(quán)益剩余股權(quán)的報告剩余股權(quán)的報告：以喪失控制權(quán)日的以喪失控制權(quán)日的公允價值計量公允價值計量投資收益的計量投資收益的計量：原持有權(quán)益的全部利得或損失原持有權(quán)益的全部利得或損失l不再存

24、在母子公司關(guān)系不再存在母子公司關(guān)系l新的投資者新的投資者被投資者關(guān)系被投資者關(guān)系應(yīng)予以初始確認(rèn)應(yīng)予以初始確認(rèn)l按權(quán)益法報告按權(quán)益法報告企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 多次交易達(dá)到合并多次交易達(dá)到合并處置部分股權(quán)喪失控制權(quán)處置部分股權(quán)喪失控制權(quán)90%30%0比較比較3；喪失控制權(quán)的股權(quán)處置；喪失控制權(quán)的股權(quán)處置 與與 多次交易實現(xiàn)合并多次交易實現(xiàn)合并 合并報表中：合并報表中：合并合并日之前持有的股權(quán)，應(yīng)按其在合并日的公允價值日之前持有的股權(quán)，應(yīng)按其在合并日的公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期當(dāng)期損益損益合并合并日日將將商譽(yù)

25、商譽(yù)作為殘值計量一次作為殘值計量一次控制權(quán)：控制權(quán)：從無到有從無到有控制權(quán)：控制權(quán)：從有到無從有到無共同點：共同點：相關(guān)利得或損失相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益計入當(dāng)期損益 案例：案例：ST中葡處置新天房產(chǎn)（喪失控制權(quán)）中葡處置新天房產(chǎn)（喪失控制權(quán)） VS廣聚能源收購深圳億升（兩次交易達(dá)到合并）廣聚能源收購深圳億升（兩次交易達(dá)到合并）企業(yè)會計準(zhǔn)則研究企業(yè)會計準(zhǔn)則研究2011.11 其他原因（非處置）導(dǎo)致喪失控制權(quán)的情形歸納其他原因（非處置）導(dǎo)致喪失控制權(quán)的情形歸納子公司受到政府、法院、管理當(dāng)局或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的控制子公司受到政府、法院、管理當(dāng)局或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的控制合同協(xié)議到期（一項交易的終止）合同協(xié)議到期（一項交易的終止）引申引申1:子公司向第三方發(fā)行新的所有者權(quán)益子公司向第三方發(fā)行新的所有者權(quán)益