第19講_以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的核算

1、中級會計實務(wù)（2019）考試輔導(dǎo)第九章+金融工具第三節(jié)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的核算一、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)概述（一）其他債權(quán)投資概述【手寫板】企業(yè)持有的普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權(quán)利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券的合同現(xiàn)金流量一般情況下可能符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付的要求（業(yè)務(wù)模式1）。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該債券為目標(biāo)（業(yè)務(wù)模式2），則該債券應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“

2、其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（二）其他權(quán)益工具投資概述企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。初始確認(rèn)時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，不需計提減值準(zhǔn)備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后

3、續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。二、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會計處理（一）其他債權(quán)投資的會計處理1.初始成本的確定其他債權(quán)投資的入賬金額=購買價款-購買價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息+交易費(fèi)用基本賬務(wù)處理：借：其他債權(quán)投資成本（面值）應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券，實際付款中包含的利息）應(yīng)收利息（分期付息到期還本債券，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等其他債權(quán)投資利息調(diào)整（或借方）2.期末以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動形成的利得或損失計入所有者權(quán)益（其他綜合

4、收益）基本賬務(wù)處理：（1）計提利息時：借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）其他債權(quán)投資應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）利息調(diào)整（或貸方）貸：投資收益（期初賬面余額實際利率）（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值正常變動公允價值上升借：其他債權(quán)投資公允價值變動貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動公允價值下降借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動貸：其他債權(quán)投資公允價值變動【提示】該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等，即此公允價值的調(diào)整不影響每期計算的投資收益。3.出售其他債權(quán)投資該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累

5、計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）?；举~務(wù)處理：借：銀行存款等貸：其他債權(quán)投資投資收益（或借方）同時：借：其他綜合收益貸：投資收益或作相反分錄?！九e例7】2017年1月1日，甲公司購買一項當(dāng)日發(fā)行的債券，期限為5年，甲公司根據(jù)金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)管理模式及合同現(xiàn)金流量特征，將其劃分為其他債權(quán)投資。甲公司支付購買價款94萬元，另支付交易費(fèi)用1萬元，該債券面值為100萬元，票面年利率為4%，實際年利率為5.16%，每年年末支付利息，到期歸還本金。2017年年末至2019年年末該債券投資的公允價值分別為97萬元、98萬元、95萬元。2020年1月1日甲公司將該投資全部出售，取得

6、價款105萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等因素。要求：編制甲公司的會計分錄。（計算結(jié)果保留2位小數(shù)）【答案】每年利息收益計算過程如下：單位：萬元年份期初攤余成本實際利息收入=期初5.16%現(xiàn)金流入期末攤余成本期末公允價值201795.004.904.0095.9097.00201895.904.954.0096.8598.00201996.855.004.0097.8595.00購入時：借：其他債權(quán)投資成本 100貸：銀行存款95其他債權(quán)投資利息調(diào)整 52017年年末計提利息時：借：應(yīng)收利息 4其他債權(quán)投資利息調(diào)整 0.9貸：投資收益 4.9收到利息時：借：銀行存款 4貸：應(yīng)收利息 42017年年末公允

7、價值變動時：借：其他債權(quán)投資公允價值變動 1.1貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動 1.1（97-95.9）2018年年末計提利息時：借：應(yīng)收利息 4其他債權(quán)投資利息調(diào)整0.95貸：投資收益4.95收到利息時：借：銀行存款 4貸：應(yīng)收利息 42018年年末公允價值變動時：借：其他債權(quán)投資公允價值變動0.05貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動0.0598-（97+0.95）2019年年末計提利息時：借：應(yīng)收利息 4其他債權(quán)投資利息調(diào)整 1貸：投資收益 5收到利息時：借：銀行存款 4貸：應(yīng)收利息 42019年年末公允價值變動時：借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動 4貸：其他債權(quán)投

8、資公允價值變動 42020年年初出售時：借：銀行存款 105其他債權(quán)投資利息調(diào)整2.15公允價值變動2.85貸：其他債權(quán)投資成本 100投資收益10借：投資收益2.85貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動2.85【例9-6】213年l月l日，甲公司支付價款1 000萬元（含交易費(fèi)用）從公開市場購入乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250萬元，票面年利率為4.72%，于年未支付本年度債券利息(即每年利息為59萬元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)

9、行方不會提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其他資料如下：(1)213年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 200萬元（不含利息）。(2)214年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 300萬元（不含利息）。(3)215年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 250萬元（不含利息）。(4)216年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 200萬元（不含利息）。(5)217年1月20日，通過上海證券交易所出售了乙公司債券12 500份，取得價款1 260萬元。假定不考慮所得稅、減值等因素，計

10、算該債券的實際利率r:59(1+r）-159(1+r)-2+59（1+r）-3+59(1+r)-4 +(59+1 250)(1+r)-5=1 000（萬元）采用插位法，計算得出r=10%。根據(jù)表9-4中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：日期現(xiàn)金流入(A)實際利息收入(B=期初D10%）已收回的本金(CA-B)攤余成本余額（D=期初D-C)公允價值（E）公允價值變動額F=E-D-期初公允價值變動累計金額G=期初G+F213年1月1日1 000100000213年12月31日59100-411 0411 200159159214年12月31日59104-451 0861 30055214215年1

11、2月31日59109-501 1361 250-100114216年12月31日59113-541 1901 200-10410(1)213年1月1日，購入乙公司債券。借：其他債權(quán)投資成本12 500 000貸：銀行存款10 000 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 2 500 000(2)213年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 410 000貸：利息收入 1 000 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他債權(quán)投資公允價值變動 1 590 000貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值

12、變動 1 590 000(3)214年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 450 000貸：利息收入 1 040 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他債權(quán)投資公允價值變動 550 000貸：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動 550 000(4)215年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 500 000貸：利息收入 1 090 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：

13、其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動 1 000 000貸：其他債權(quán)投資公允價值變動 1 000 000(5)216年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。借：應(yīng)收利息 590 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 540 000貸：利息收入 1 130 000借：銀行存款 590 000貸：應(yīng)收利息 590 000借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動 1 040 000貸：其他債權(quán)投資公允價值變動 1 040 000(6)217年1月20日，確認(rèn)出售乙公司債券實現(xiàn)的損益。借：銀行存款12 600 000其他債權(quán)投資利息調(diào)整 600 000貸：其他債權(quán)投資成本12 5

14、00 000公允價值變動 100 000投資收益 600 000同時：借：其他綜合收益其他債權(quán)投資公允價值變動 100 000貸：投資收益 100 000【例題單選題】2019年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為200萬元的分期付息到期還本債券，支付的總價款為195萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息4萬元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用1萬元，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將其劃分為其他債權(quán)投資。該資產(chǎn)入賬時應(yīng)記入“其他債權(quán)投資利息調(diào)整”科目的金額為（）萬元。（2012年改編）A.4（借方）B.4（貸方）C.8（借方）D.8（貸方）【答案】D【解析】取得金融資

15、產(chǎn)時發(fā)生的交易費(fèi)用計入其他債權(quán)投資的成本，會計分錄為如下：借：其他債權(quán)投資成本 200應(yīng)收利息 4貸：銀行存款 196其他債權(quán)投資利息調(diào)整 8（二）其他權(quán)益工具投資的會計處理1.初始成本的確定其他權(quán)益工具投資的初始入賬金額=購買價款-購買價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利+交易費(fèi)用基本賬務(wù)處理：借：其他權(quán)益工具投資成本（公允價值+交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.期末以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動形成的利得或損失計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）基本賬務(wù)處理：（1）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時借：應(yīng)收股利貸：投資收益收到現(xiàn)金股利時借：銀行存款貸：

16、應(yīng)收股利【提示1】指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！咎崾?】企業(yè)只有在同時符合下列條件時，才能確認(rèn)股利收入并計入當(dāng)期損益：企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；股利的金額能夠可靠計量。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動公允價值上升借：其他權(quán)益工具投資公允價值變動貸：其他綜合收益其他權(quán)益工具投資公允價值變動公允價值下降借：其他綜合收益其他權(quán)益工具投資公允價值變動貸：其他權(quán)益工具投資公允價值

17、變動3.出售其他權(quán)益工具投資企業(yè)將其他權(quán)益工具投資終止確認(rèn)時，應(yīng)將其處置價款與其他權(quán)益工具投資賬面價值的差額計入留存收益，同時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益?；举~務(wù)處理：借：銀行存款等貸：其他權(quán)益工具投資成本公允價值變動（或借方）差額：盈余公積利潤分配未分配利潤同時：借：其他綜合收益其他權(quán)益工具投資公允價值變動貸：盈余公積利潤分配未分配利潤或相反會計分錄。【舉例8】2018年5月6日，甲公司支付價款1 016萬元（含交易費(fèi)用1萬元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元），購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其指定

18、為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。2018年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元。2018年6月30日，該股票市價為每股5.2元。2018年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價為每股5元。2019年5月9日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利4 000萬元。2019年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。2019年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。甲公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積，假定不考慮其他因素。要求：編制上述業(yè)務(wù)會計分錄（答案金額單位用元表示）?！敬鸢浮浚?）2018年5月6日，購入股票：借：其他權(quán)益工具投資成本10 010 000應(yīng)收股利 150 000貸：銀行存款10 160 000（2）2018年5月10日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款 150 000貸：應(yīng)收股利 150 000（3）2018年6月30日，確認(rèn)股票價格變動：借：其他權(quán)益工具投資公允價值變動 390 000貸：其他綜合收益其他權(quán)益工具投資公允價值變動 390 000（4）2018年12月31日，確認(rèn)股票價格變動：借：其他綜合收益其他權(quán)益工具投資公允價值變動 400 000貸：其他權(quán)益工具投資公允價值變動