企業(yè)自創(chuàng)商譽確認、計量及披露的思考

1、企業(yè)自創(chuàng)商譽確認、計量及披露的思考摘要自創(chuàng)商譽是否應(yīng)在會計實務(wù)中予以確認、計量及披露是整個商譽會計中爭議較大的問題。 本文明確了自創(chuàng)商譽確認的理由，闡述了自創(chuàng)商譽計量的理論基礎(chǔ)，探討了歷史成本法下自創(chuàng)商譽計量的可能性及方法，分析了目前企業(yè)自創(chuàng)商譽披露存在的問題及產(chǎn)生原因，提出了改進企業(yè)自創(chuàng)商譽披露的辦法。關(guān)鍵詞自創(chuàng)商譽；確認；計量；披露一、企業(yè)自創(chuàng)商譽確認的思考商譽是指企業(yè)由于種種原因， 在用戶中享有較高信譽、 經(jīng)營情況特別良好而形成的高于同行業(yè)一般水平的獲利能力。自創(chuàng)商譽是否應(yīng)在會計實務(wù)中予以確認是整個商譽會計中爭議最大的問題。其中，以會計準則為基礎(chǔ)的會計實務(wù)界一直將自創(chuàng)商譽排除出確認范圍，

2、主要理由為：1、缺乏確認其價值的基礎(chǔ)(1) 自創(chuàng)商譽的形成是一個過程，很難確定是哪些活動引發(fā)了商譽的形成，更何況由于自創(chuàng)商譽的成本與價值不相匹配的特性也決定了自創(chuàng)商譽不能按其費用支出進行計量。 (2) 自創(chuàng)商譽為企業(yè)創(chuàng)造的未來收益很難確定，而且在產(chǎn)生效益的期間內(nèi)， 自創(chuàng)商譽價值的各組成部分還有可能發(fā)生變化。 比如，隨著生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展， 特有技術(shù)可能不再特有， 甚至落后于形勢： 優(yōu)秀的管理人才隨時可能離開本企業(yè)另謀高就； 良好的地理位置可能會由于城市建設(shè)規(guī)劃或經(jīng)濟布局的改變而不再具有優(yōu)越性； 專營專賣權(quán)可能會由于發(fā)行許可證主體擴大專營專賣范圍或取消專營專賣而消逝等。因此，自創(chuàng)商譽在諸多方面均存在

3、不確定性，無法確定其本身價值。多數(shù)人反對確認自創(chuàng)商譽的根本原因就在于無法用比較公允的市場價格進行計量。2、穩(wěn)健性問題因自創(chuàng)商譽存在許多不確定性，出于穩(wěn)健性原則， 不能予以確認。 穩(wěn)健性原則是會計人員面對不確定性所作的謹慎反映。穩(wěn)健性從企業(yè)角度而言能增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力， 從會計信息的用途來說在一定程度上能保護使用者的利益；但它同時亦可成為企業(yè)管理當(dāng)局隱瞞利潤、調(diào)節(jié)收益的手段。 自創(chuàng)商譽的確認將毫無疑問地增加一些企業(yè)會計報表中的資產(chǎn)項，而自創(chuàng)商譽的計量往往又缺乏可靠的手段。所以，確認自創(chuàng)商譽將給報表編制者留下人為控制會計信息的空間，有違穩(wěn)健性原則。是否應(yīng)當(dāng)確認自創(chuàng)商譽 ?筆者認為，現(xiàn)行會計準則

4、不確認自創(chuàng)商譽的規(guī)定雖有一定道理， 但隨著我國改革開放不斷深入、國際化進程加速， 自創(chuàng)商譽的確認勢在必行，其理由如下：1、從資產(chǎn)的確認標(biāo)準角度看。 (1) 自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義，它不但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而且?guī)淼耐浅~利潤；(2) 能增強會計信息的相關(guān)性。自創(chuàng)商譽中的人員狀況、 管理狀況、企業(yè)的市場占有份額、 高瞻遠矚的地理位置選擇都與企業(yè)管理者的經(jīng)營決策有著密切的關(guān)系，確認自創(chuàng)商譽不僅可用來評估企業(yè)管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任的履行情況，還可以增強決策相關(guān)性。 特別是在企業(yè)并購的國際浪潮的推動下， 公司正在向集團化、 巨型化方向發(fā)展， 國際間的競爭日益尖銳、復(fù)雜。這時如還僅僅靠投資來占領(lǐng)市場、

5、分割資源就顯得力不從心了。對商譽的相關(guān)性不少學(xué)者進行了一些實證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)報告的商譽與其股價之間是相關(guān)的，并且在商譽已經(jīng)攤銷5 年之后仍然相關(guān)。對于報告了商譽價值的企業(yè)，其賬面價值也更接近于市場價值，說明了商譽確認能使會計信息更加有用。2、確認是知識經(jīng)濟時代的要求。在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)間的競爭是知識的競爭、信息的競爭、 無形資產(chǎn)的競爭， 與之相適應(yīng)的是企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化從有形化向無形化方向發(fā)展。如果說傳統(tǒng)商譽的處理還與工業(yè)經(jīng)濟相適應(yīng)的話，而伴隨著知識經(jīng)濟的到來， 上述處理日漸暴露出其弊端。 在工業(yè)經(jīng)濟體系下，自創(chuàng)商譽的比例小， 不確認自創(chuàng)商譽對會計信息的相關(guān)性影響不大。然而，在知識經(jīng)濟時代

6、的高科技企業(yè)中， 自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比重越來越大，若不及時向信息使用者提供， 既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進行決策的要求。因此，不確認自創(chuàng)商譽最終將違背會計信息的相關(guān)性和可靠性。 會計理論建立在一定的經(jīng)濟背景之上，當(dāng)商譽理論賴以建立的基礎(chǔ)發(fā)生變化時，我們對商譽的認識也應(yīng)進一步深化。3、從相關(guān)性與可靠性看自創(chuàng)商譽的確認。相關(guān)性和可靠性是最重要的會計信息質(zhì)量特征， 其實自創(chuàng)商譽是否確認說到底是相關(guān)性和可靠性較量的問題。根據(jù)美國第 2 號財務(wù)會計概念說明， 一個項目的信息要滿足可靠性的標(biāo)準，這些信息必須真實、 可驗證性和具有中立性。 相關(guān)性指所提供的信

7、息與決策相關(guān)，對決策有用。要使披露的信息對投資者、債權(quán)人和其他信息使用者有用，披露的信息必須足夠真實且相關(guān)。 然而，相關(guān)性和可靠性存在著此消彼長的關(guān)系，提高一方需以降低另一方為代價， 使得在會計政策制訂上存在著權(quán)衡孰重孰輕的問題，在商譽的處理上同樣也不例外。 自創(chuàng)商譽的不予確認在獲得可靠性的同時卻喪失了相關(guān)性，從而使得商譽成為了長期爭論的話題，然而改進企業(yè)會計報告指出會計目標(biāo)已轉(zhuǎn)為相關(guān)性， 因而確認自創(chuàng)商譽成為必要， 若不及時提供給信息使用者，勢必影響其決策的正確性，降低會計信息的有用性。4、確認自創(chuàng)商譽，也是其他幾個會計基本原則的要求。會計基本原則除了可靠性與相關(guān)性以外， 還包括多個原則，

8、確認自創(chuàng)商譽， 同樣也是其他原則的要求。以客觀性原則為例， 客觀性原則是指對于經(jīng)濟事項的處理，應(yīng)盡可能地以客觀確定的證據(jù)為依據(jù)真實反映經(jīng)營活動情況，不偏不倚，不受個人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)長期經(jīng)營過程中，并非企業(yè)合并的瞬間產(chǎn)生， 因而這種能帶來超額盈利的資產(chǎn)是客觀存在的，應(yīng)當(dāng)予以確認。 確認自創(chuàng)商譽也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求：自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)長期經(jīng)營過程中，是過去若干活動的綜合結(jié)果。按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，企業(yè)平時就應(yīng)對自創(chuàng)商譽予以確認反映在會計報表上。確認自創(chuàng)商譽還是一致性原則的要求：現(xiàn)實實務(wù)中對本質(zhì)相同的兩項經(jīng)濟事項采用了不同的會計處理方法即只確認外購商譽，不確認自創(chuàng)商譽， 違背了一

9、致性原則的要求，外購商譽實際上就是被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽，相當(dāng)于在合并時確認了被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽，而又不確認購并企業(yè)的自創(chuàng)商譽，這也不符合一致性原則。確認自創(chuàng)商譽同樣是可比性原則的要求：現(xiàn)行實務(wù)中只確認外購商譽， 不確認自創(chuàng)商譽，對于同樣具有超額盈利的兩個企業(yè)來說，其中一個企業(yè)是通過購并產(chǎn)生的，相應(yīng)地就在財務(wù)報表上反映出外購商譽的價值，而另一企業(yè)由于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)交易，自然也就無法在報表上披露商譽信息。這樣損害了會計信息的可比性，不利于信息使用者據(jù)以作出正確決策。二、自創(chuàng)商譽計量的思考1、自創(chuàng)商譽計量的理論基礎(chǔ)商譽的概念相較于其他學(xué)科而言， 會計學(xué)更側(cè)重于從計量的角度而不是性質(zhì)的角度來審視商譽。 也

10、就是說，會計學(xué)科領(lǐng)域的商譽概念更具可操作性，且傾向于將其限制在假定存在的可描述的情形之中。雖然至今還未形成關(guān)于自創(chuàng)商譽計量的完整的理論， 但也有一些觀點得到了認可， 并成為建立自創(chuàng)商譽理論模型的基礎(chǔ)：(1) 超額收益觀。這種觀點認為，商譽是使企業(yè)獲得超額收益的能力，即預(yù)期的超額盈利按一定貼現(xiàn)率貼現(xiàn)的現(xiàn)值。 超額收益觀比較流行， 我國企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)、注冊會計師考試用書中對商譽的定義均采用了超額收益觀。(2) 剩余價值觀。這種觀點認為，商譽是企業(yè)總體價值與賬面凈資產(chǎn)公允價值的差額。持此觀點者甚至不把商譽作為資產(chǎn)，而是作為一個“總計價賬戶”。(3) 無形資源觀。這種觀點認為，商譽是企

11、業(yè)各種未入賬的無形資源。例如專有技術(shù)和訣竅、優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽、卓越的管理隊伍等等。筆者認為，無形資源觀說明了商譽產(chǎn)生的源泉。2、歷史成本法下自創(chuàng)商譽計量的思考一般認為，現(xiàn)行的歷史成本假設(shè)是自創(chuàng)商譽計量的一大障礙，絕大多數(shù)商譽學(xué)者認為歷史成本法下， 自創(chuàng)商譽的計量是不可能的。誠然，人們往往是從公允價值的角度來認識商譽的， 這樣商譽的計量似乎很難與歷史成本扯上關(guān)系。但是，筆者認為，雖然在歷史成本下討論自創(chuàng)商譽的計量與商譽的傳統(tǒng)理論將會有較大分歧，但是就目前商譽會計的困境來看，相較于爭論如何將超額利潤折現(xiàn)，歷史成本法下的商譽計量的可行性的探討更有實際意義的事情。首先，從資產(chǎn)的定義來看，

12、 自創(chuàng)商譽毫無疑問應(yīng)當(dāng)屬于一種資產(chǎn)，無論這種資產(chǎn)是否符合可辨認或者可靠計量等資產(chǎn)確認屬性。那么，既然自創(chuàng)商譽是一種資產(chǎn)，站在歷史成本法的角度來看，自創(chuàng)商譽是如何形成的呢?在歷史成本法下各資產(chǎn)的形成不外乎兩種途徑：一是企業(yè)股東或債權(quán)人的投人；二是經(jīng)營過程中的資產(chǎn)增值。 其中，第一種要么發(fā)生在企業(yè)創(chuàng)辦之初，要么是在企業(yè)經(jīng)營過程之中，此種投入無論來自于股東還是債權(quán)人或者是贈予人。企業(yè)都可作為資產(chǎn)項目予以確認，這些資產(chǎn)在歷史成本法下以其可確認的金額作為入賬價值。第二種企業(yè)以投入的資產(chǎn)為基礎(chǔ)通過生產(chǎn)經(jīng)營獲得利潤實現(xiàn)資產(chǎn)的增值。在歷史成本法下，如果企業(yè)獲得了某項資產(chǎn)而沒有付出代價或者其付出的代價不相匹配的

13、話，歷史成本法將這種情況作為利得處理，不認為是正常的經(jīng)營活動所得。這是成本法的一大特征， 所有資產(chǎn)的計量均以取得該資產(chǎn)所付出的代價來確定，支出多少成本則確認多少， 而不論該項資產(chǎn)真正的市場價值為多少，也不論該項資產(chǎn)能為企業(yè)取得多少的未來收益。 事實上，企業(yè)的各項經(jīng)營支出在歷史成本法下，除了形成資產(chǎn)部分之外， 其他部分則形成費用。 那么，在歷史成本法下我們可以這樣來理解自創(chuàng)商譽，無論是該企業(yè)獲得超過行業(yè)平均利潤的收益還是其企業(yè)市價超過凈資產(chǎn)公允價值， 企業(yè)獲得了某項能使該企業(yè)獲得上述能力的資產(chǎn)。該資產(chǎn)有兩種可能的來源： 一是利得，企業(yè)沒有付出相應(yīng)的代價而獲得了該資產(chǎn)，在這種情況下，由于獲得該資產(chǎn)

14、的支出不存在或根本不匹配，那么該項資產(chǎn)則不能確認；二是正常的經(jīng)營所得， 企業(yè)為獲得該項資產(chǎn)付出了相應(yīng)的代價，只不過因為某種原因未將其計人資產(chǎn)。基于以上的分析，筆者認為歷史成本法下商譽的計量本質(zhì)上即是資本化與費用化的問題。需要將企業(yè)的每筆支出作費用化和資本化的分析，其判別標(biāo)準是該項支出所能產(chǎn)生的收益是僅限于當(dāng)期還是在以后會計期限能再為企業(yè)帶來收益。前者應(yīng)計入費用后者則應(yīng)計入資產(chǎn)，如該資產(chǎn)在現(xiàn)行會計準則下找不到相應(yīng)科目則應(yīng)計人自創(chuàng)商譽。 誠然，自創(chuàng)商譽在歷史成本法下的計量仍然需要會計人員的主觀判斷，也被認為為操縱利潤留下了空間。筆者認為， 類似的主觀判斷在會計準則中是廣泛存在的。 如存貨和固定資產(chǎn)

15、的初始計量一般認為是很可靠的，但是在隨后的計量中就出現(xiàn)了關(guān)于存貨流動性和固定資產(chǎn)折舊方式等的主觀判斷?？梢?，在會計計量中不應(yīng)盲目排斥主觀判斷，而應(yīng)從實際出發(fā)， 在保證一定可靠性的基礎(chǔ)上盡可能地提高會計信息的相關(guān)性。企業(yè)自創(chuàng)商譽從性質(zhì)上說，具有反映企業(yè)核心能力的作用。從企業(yè)經(jīng)營說，具有體現(xiàn)企業(yè)市場競爭力的作用。從企業(yè)效益說， 具有計算企業(yè)經(jīng)濟效益好壞狀況的作用。從企業(yè)社會地位說，具有構(gòu)筑各方面關(guān)系平臺的支撐作用。那么，企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值及其會計信息的可行性與可信度就成為一個重要的社會問題。怎樣解決這個問題， 從會計工作的角度思考， 強調(diào)企業(yè)自創(chuàng)商譽會計信息披露的規(guī)制建設(shè)將有著積極意義。在市場化條

16、件下，由企業(yè)文化建設(shè)、管理模式構(gòu)建、客戶關(guān)系處理、 銷售渠道開辟、 品牌創(chuàng)設(shè)等要素構(gòu)成的企業(yè)自創(chuàng)商譽在企業(yè)資本增值、資本營運中產(chǎn)生的效力不斷增強。由此所關(guān)聯(lián)的社會、 企業(yè)股東與債權(quán)人等，必然需要了解和知情作為自創(chuàng)商譽的企業(yè)價值信息。它既有利于企業(yè)經(jīng)營管理者利用此信息決策自身的投資與經(jīng)營；也有利于企業(yè)在吸引外資的過程中，避免因為忽視企業(yè)自創(chuàng)商譽， 低估企業(yè)價值， 損失企業(yè)資產(chǎn)； 有利于企業(yè)的外來投資者和債權(quán)人在了解企業(yè)經(jīng)營狀況和商譽價值信息的情況下，有效作出出資、 合作、聯(lián)營決策，進一步優(yōu)化社會資源配置，提高企業(yè)經(jīng)營效益。搞好企業(yè)自創(chuàng)商譽會計信息披露規(guī)制建設(shè)的重點是企業(yè)自創(chuàng)商譽內(nèi)容的披露。一是披露與企業(yè)自創(chuàng)商譽形成的計量有關(guān)的信息。企業(yè)自創(chuàng)商譽產(chǎn)生于企業(yè)的自身創(chuàng)造中。對于自創(chuàng)的企業(yè)商譽這種不能完全符合現(xiàn)行會計要素確認標(biāo)準的，但是與財務(wù)報告使用者的決策密切相關(guān)的信息，可在多層次的財務(wù)報告模式中盡量予以