淺析財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾手法

1、淺析財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾手法摘要：財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾是一個(gè)外來詞匯。在西方，從法 律角度看，它可以區(qū)分為兩類：一類是合法手段的粉飾，也 稱為盈余管理；另一類是非法手段粉飾，也稱為利潤操縱， 它是指通過違法手段或利用會計(jì)方法本身的缺陷而人為造 成利潤的增加或減少，尋求對自己有利的財(cái)務(wù)成果。在我國 特別是上市公司，由于較大部分上市公司是通過國有企業(yè)改 組上市的，國有企業(yè)的所有者缺位、內(nèi)部控制失靈使得該問 題更加突出。本文就財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾手法、主要識別方法及 如何規(guī)避做出論述。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告 粉飾識別規(guī)避中圖分類號： D412.67 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號： 所謂財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾，是指管理者為了自身利益而向有

2、關(guān) 市場和人士進(jìn)行的有目的、有意圖的財(cái)務(wù)報(bào)告信息傳遞，以 掩蓋其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況匯報(bào)。它主 要指非法手段粉飾，有時(shí)也指對合法手段過度使用。一、財(cái)務(wù)報(bào)告主要粉飾方法（一）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)從會計(jì)循環(huán)角度分析，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)無非是沿著虛構(gòu)會計(jì)憑證 - 會計(jì)賬簿 -財(cái)務(wù)報(bào)告來展開的1. 虛構(gòu)會計(jì)憑證的具體手法有：偽造、篡改、不如實(shí)填 寫原始憑證；白條抵庫；取得虛假發(fā)票；自制假單據(jù)、虛開 發(fā)票；證證不符；賬證不符；虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；編造虛假記賬 憑證；假賬真算；真賬假算等等。2. 虛構(gòu)會計(jì)賬簿的具體手法有：涂改、銷毀、損壞賬簿； 不按規(guī)定登賬； 不正當(dāng)掛賬； 收入、 負(fù)債不入賬； 結(jié)賬

3、作假； 賬賬不符；賬實(shí)不符；賬表不符；設(shè)置賬外賬等等。3. 虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告的具體手法有：表表不符；虛報(bào)盈虧； 表賬不符；報(bào)表附注不真實(shí)；包裝現(xiàn)金流量表；采取“自下 而上”的編表方式；根據(jù)行業(yè)平均比率指標(biāo)，直接在報(bào)表中 進(jìn)行調(diào)整；編制合并報(bào)表時(shí)弄虛作假；利用資產(chǎn)剝離與粉飾 會計(jì)報(bào)表等方法。（二）利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更，制造業(yè)績幻覺 會計(jì)政策變更。其具體手法有改變重要的經(jīng)營政策、改 變合并范圍、變更固定資產(chǎn)折舊政策等，同時(shí)可以通過以下 幾種方法的轉(zhuǎn)換。例如壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、對成本計(jì)算方 法的不同選擇、固定資產(chǎn)與存貨分類的差異、存貨計(jì)價(jià)方法 的變更、無形資產(chǎn)攤銷方法的確定等計(jì)價(jià)方法的選擇都可以

4、在一定程度上粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。會計(jì)估計(jì)變更。需要做出會計(jì)估計(jì)的交易有：固定資產(chǎn) 的折舊年限、壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)殘余價(jià)值、無形資產(chǎn)攤 銷年限、或有事項(xiàng)的估計(jì)、長期負(fù)債利息的確定等。會計(jì)估計(jì)的變更是因?yàn)橘囈赃M(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)等，但由于會計(jì)估計(jì)往往需要運(yùn)用職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)，對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，第三方很難說是對是錯，所以會計(jì)估計(jì)變更也很容易用于粉飾會計(jì)報(bào) 表。（三）利用常規(guī)會計(jì)處理進(jìn)行粉飾 利用常規(guī)會計(jì)處理進(jìn)行報(bào)告粉飾的項(xiàng)目很多，但基本主 要集中在收入的計(jì)量和資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面。1. 操縱收入確認(rèn)。具體方法有：操縱收入的認(rèn)定時(shí)點(diǎn)， 以美化業(yè)績；創(chuàng)造虛無的銷售收入；不

5、適當(dāng)?shù)匿N售分割；在 存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入；利用受托銷售和分期付款銷 售；在仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；遞延確認(rèn)收入；變更 銷售收入確認(rèn)方式等。2. 利用虛擬資產(chǎn)或不良資產(chǎn)掛賬。具體方法有：虛擬資 產(chǎn)掛賬； 三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬； 各種損失長期掛賬； 其他潛虧掛賬等。3. 利用計(jì)提各種準(zhǔn)備，實(shí)施會計(jì)魔術(shù)。根據(jù)需要估計(jì)各 種減值準(zhǔn)備；對準(zhǔn)備沖回、巨額沖銷和逆向盈利操縱；利用 無形資產(chǎn)減值；計(jì)提秘密準(zhǔn)備等方式，實(shí)施會計(jì)魔術(shù)，粉飾 財(cái)務(wù)報(bào)告。4. 收益性支出資本化（1）利息費(fèi)用資本化這是最為突出的手法。實(shí)際工作中，有不少單位就濫用 利息資本化規(guī)定終止時(shí)間的彈性進(jìn)行報(bào)表粉飾。如：為達(dá)到 虛增

6、利潤或資產(chǎn)的目的，就可以在資產(chǎn)先交付使用、后辦理 竣工結(jié)算的情況下，以某資產(chǎn)還處于生產(chǎn)試用階段為借口， 把辦理了竣工結(jié)算手續(xù)的時(shí)間作為資本化終止的時(shí)間，在借 款費(fèi)用繼續(xù)資本化的同時(shí)，固定資產(chǎn)還可暫不計(jì)提折舊，從 而達(dá)到目的。一般通過費(fèi)用資本化來操縱的表現(xiàn)有兩種，一 是利息費(fèi)用計(jì)入在建工程；二是利息費(fèi)用通過其他方式資本 化，例如某公司在財(cái)務(wù)年報(bào)中對借款費(fèi)用以多計(jì)資本化利息 少轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用等手段虛增利潤等。（2）其他費(fèi)用資本化從對利潤的影響而言，費(fèi)用的遞延與費(fèi)用的資本化具有 異曲同工之處。比如大額廣告費(fèi)出的資本化問題，就是一個(gè) 典型的例子。由于很難確定廣告費(fèi)未來的效益，因而即使知 道它可能會給未來會

7、計(jì)期間帶來收益，在會計(jì)上一般也不做 遞延處理，而是全部計(jì)入當(dāng)期損益，但這一會計(jì)慣例卻受到 越來越多的壓力，一些單位以宣傳廣告費(fèi)的效益的長期性為 由，將其列為長期待攤費(fèi)用，達(dá)到平滑利潤目的，從而影響 或左右財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露真實(shí)性。（3）不計(jì)提或少計(jì)提折舊、利息等手法，均可達(dá)到調(diào) 劑利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告之目的。二、主要識別方法現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告分析強(qiáng)調(diào)分析人員跳出財(cái)務(wù)會計(jì)資料，從 賬外尋找搜索信息，再結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行綜合分 析，下面簡析幾種識別方法。（一）經(jīng)營識別法 主要通過分析單位是否出現(xiàn)或存在一些特定的趨勢、有 哪些有利或不利的因素、單位的獲利水平是否長期不相符、 業(yè)績是否長期過度依賴主營業(yè)務(wù)

8、、單位運(yùn)營的敏感度、內(nèi)部 治理結(jié)構(gòu)是否合理合法、是否完善，管理者的素質(zhì)，內(nèi)部控 制制度是否完善、有效，是否有一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng) 等。（二）動機(jī)識別法 一是為了業(yè)績考核而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，這是粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告 最常見的動機(jī)， 所謂是 “上級壓下級， 層層加碼， 馬到成功； 下級騙上級，層層注水，水到渠成” ，不是假賬才怪；二是 為了某某需求動機(jī)的滿足。如為了獲取信貸資金、商業(yè)信用 以及發(fā)行股票等目的；三是為了間接經(jīng)濟(jì)利益的取得，如為 了減少納稅；四是為了明確責(zé)任或推卸責(zé)任等。（三）項(xiàng)目識別法1. 貨幣資金分析。主要關(guān)注庫存現(xiàn)金是否存在作假或不 實(shí)行為。挪用現(xiàn)金的主要手法有：一是利用借款。利用職權(quán)

9、借用現(xiàn)金，達(dá)到挪用之目的；二是延遲入賬。如將本月收到 的款項(xiàng)挪到次月或次年入賬；三是白條抵庫；四是收入循環(huán) 入賬；五是少列現(xiàn)金收入總額；六是利用空白發(fā)票，多計(jì)費(fèi) 用；七是虛列憑證、虛構(gòu)內(nèi)容；八是公款私存，貪污利息； 九是虛報(bào)壞賬，貪污款項(xiàng)；十是非法侵占或截留收入等。2. 短期投資分析。一是應(yīng)關(guān)注短期投資的目的性與報(bào)表 金額的特點(diǎn)。短期投資在報(bào)表中應(yīng)具有金額經(jīng)常波動、投資 收益與虧損易變等特點(diǎn)，如報(bào)表中短期投資金額跨年度長期 不變，投資收益固定，則有可能故意將長期投資人為地劃為 短期投資，以改善流動資產(chǎn)狀況；二是關(guān)注短期投資是否長 期掛賬、截留投資收益，是否將投資收益作“其他應(yīng)付款” 處理，年末

10、用于職工的福利及獎金支出；三是應(yīng)關(guān)注是否將 應(yīng)計(jì)入投資成本的某些購買成本列入當(dāng)期費(fèi)用，減少調(diào)劑利 潤。短期投資未入賬，從而形成賬外資產(chǎn)等。3. 應(yīng)收賬款分析法。應(yīng)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)告中重要的報(bào)告 項(xiàng)目，具體包括應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)和其他應(yīng)收 款。正因?yàn)閼?yīng)收款具有應(yīng)收而未收特點(diǎn)，這一報(bào)告項(xiàng)目即在 一定程度上反映了經(jīng)營績效，也有可能因日后無法收回造成 壞賬損失，嚴(yán)重影響單位的經(jīng)營績效。因此，要關(guān)注應(yīng)收賬 款的規(guī)模是否膨脹或高居不下；二是考察應(yīng)收賬款的質(zhì)量。 主要從其賬齡分析，關(guān)注掛賬時(shí)間的長短；三是考察應(yīng)收賬 款和應(yīng)收票據(jù)是否有真實(shí)的貿(mào)易背景，是否利用應(yīng)收賬款放 貸，利息轉(zhuǎn)入小金庫。4. 報(bào)賬

11、憑證邏輯性、 合理性分析， 從而識別是否存在 虛列支出，套取現(xiàn)金形成賬外資金或“小金庫”的情況。主 要類型：一是假業(yè)務(wù)假發(fā)票；二是真業(yè)務(wù)假發(fā)票；三是假業(yè) 務(wù)真發(fā)票；四是真業(yè)務(wù)真發(fā)票，但內(nèi)容與金額不匹配。主要 識別方法有：一是對發(fā)票真?zhèn)芜M(jìn)行差別查證，一般可從發(fā)票 本身的印刷質(zhì)量上發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，假發(fā)票質(zhì)地較差，用的紙張為 普通紙，防偽標(biāo)志或防偽水印印刷不清，密碼覆蓋一般較為 粗糙，有較為明顯的顆粒感等；二是可通過網(wǎng)上查詢法、或 到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行發(fā)票真?zhèn)蔚牟樽C；三是關(guān)注違反邏輯常 識的情況，如相同單位或不同單位出現(xiàn)多張發(fā)票連號，不同 單位出具的發(fā)票明顯為同一人填寫，多次出現(xiàn)開票日在前的 發(fā)票號碼大于開

12、票日在后的發(fā)票號碼，或多個(gè)單位的發(fā)票報(bào) 銷但支票結(jié)算只有一個(gè)支票結(jié)算，外地發(fā)票報(bào)銷但使用支票 結(jié)算等不合理情況。5. 固定資產(chǎn)分析。一是比較法，同期比較，如固定資產(chǎn) 規(guī)模增長幅度較大，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)檢查固定資產(chǎn)借方發(fā)生 額，在可能的情況下對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)； 二是識別判斷法， 判別固定資產(chǎn)的投資是戰(zhàn)術(shù)性投資還是戰(zhàn)略性投資。戰(zhàn)術(shù)性 投資不涉及企業(yè)的發(fā)展前途，投資金額小、見效快，以實(shí)際 需要和經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)；戰(zhàn)略性投資金額大，回收期長，以預(yù)期 收益為依據(jù)， 決策風(fēng)險(xiǎn)大； 三是分析是否存在以下粉飾手段： （1）固定資產(chǎn)與低值易耗品劃分不符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)； （ 2）固 定資產(chǎn)分類不正確，將未使用固定劃入生產(chǎn)經(jīng)

13、營使用的固定 資產(chǎn)之中，增加當(dāng)期的折舊費(fèi)用，或?qū)⒉捎媒?jīng)營租賃方式租 入的固定資產(chǎn)與采用融資租賃該項(xiàng)租入的固定資產(chǎn)混為一 談，以達(dá)到降低或提高折舊費(fèi)用，從而人為調(diào)整財(cái)務(wù)成果； （3）固定資產(chǎn)出租收入，虛掛往來賬。固定資本出租收入 發(fā)球租賃性質(zhì)的收入，應(yīng)通過“其他營業(yè)收入”科目核算， 相應(yīng)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在“其他營業(yè)支出”中列支，有的為了挪 用固定資產(chǎn)租賃收入， 將收入直接記入 “其他應(yīng)付款” 科目， 而分期掛賬；（4）清理固定資產(chǎn)凈收益，不按營業(yè)外收入記 賬；（5）固定資產(chǎn)盈虧，不作賬務(wù)處理等。三 、如何規(guī)避虛假會計(jì)信息 從我國現(xiàn)階段會計(jì)信息失真的原因看，既有人為的因素 也有會計(jì)技術(shù)因素的影響，既有

14、單位負(fù)責(zé)人的因素，也有會 計(jì)人員自身因素的影響。因此要規(guī)避虛假的會計(jì)信息，從以 下幾個(gè)方面來做：1. 進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系。以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、 利潤表等作為基本報(bào)表反映企業(yè)的經(jīng)營情況。 同時(shí) ,應(yīng)更加注 重對財(cái)務(wù)狀況說明書的編制工作 ,其信息披露應(yīng)反映企業(yè)的 生產(chǎn)狀況、采用的會計(jì)政策、或有事項(xiàng)、非貨幣性的與財(cái)務(wù) 事項(xiàng)密不可分的信息以及企業(yè)未來發(fā)展前景的預(yù)測,受物價(jià)變動影響的因素等。2. 把經(jīng)營情況與財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來分析。僅從財(cái)務(wù)指標(biāo) 數(shù)值上無法看出企業(yè)經(jīng)營的具體情況 ,這些數(shù)值本身的意義 是有限的。只有詳細(xì)分析財(cái)務(wù)報(bào)告及其他信息來源中與該企 業(yè)經(jīng)營情況有關(guān)的信息之后 ,把經(jīng)營情況與財(cái)務(wù)指

15、標(biāo)結(jié)合起 來分析 ,才能對財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)做出更深層次的理解。3. 詳細(xì)分析會計(jì)報(bào)表附注。財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)都是匯總 數(shù)據(jù) ,要了解這些數(shù)據(jù)的具體內(nèi)容 ,必須詳細(xì)分析會計(jì)報(bào)表附 注中的細(xì)分內(nèi)容 ,這樣才不會被匯總數(shù)據(jù)表面所蒙蔽。4. 把經(jīng)營環(huán)境與財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來分析 ，在采用趨勢 分析時(shí) ,若以本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)作為比較基礎(chǔ),由于歷史數(shù)據(jù)反映的是過去的經(jīng)營情況 ,并不代表數(shù)據(jù)的合理性 ,因?yàn)榻?jīng)營 環(huán)境是不斷變化的 ,指標(biāo)相對歷史有所改進(jìn) ,并不一定說明已 經(jīng)達(dá)到應(yīng)達(dá)到的水平 ,甚至并不一定說明管理有了改進(jìn)。 同樣 , 在進(jìn)行實(shí)際與計(jì)劃比較時(shí) ,也要考慮經(jīng)營環(huán)境的變化。各種分析方法都是相互聯(lián)系、 相互補(bǔ)充的關(guān)系 ,同時(shí)也各 有局限性 ,在運(yùn)用時(shí)不能孤立地使用一種方法做出投資判斷,而應(yīng)把各種方法