第十七章會計政策、會計估計變更和差錯更正

1、財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務1第十七章會計政策、會計估計變更和差錯更正財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務2第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策的概念會計政策企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法會計政策的特點：1.企業(yè)應在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策。2.會計政策涉及會計原則、會計基礎

2、和具體的會計處理方法。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務3（1）對會計原則的理解會計原則分為一般原則和特定原則。會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務的核算所應遵循的特定原則。如：可靠性原則，屬于一般原則，通常不將其作為會計政策。借款費用是資本化還是費用化，則屬于特定會計原則。（2）對會計基礎的理解財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務4財

3、務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務5對于會計確認基礎，我國企業(yè)應采用權(quán)責發(fā)生制，不具有選擇性。所以會計政策中的會計基礎主要指會計計量基礎。注意：會計計量屬性的變更屬于會計政策變更。但公允價值、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等各自確定方法的變更，屬于會計估計變更。（3）對會計處理方法的理解具體的會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務的具體處理方法作出的具體選擇。在大多數(shù)情況下，會計政策主要強調(diào)的是具體的會計處理方法問題，企業(yè)對政策的選擇實際上就

4、是對會計處理方法的選擇。例如：對子公司的投資，舊會計準則企業(yè)采用權(quán)益法核算，新準則對此采用成本法進行會計處理，這就屬于一種會計政策的變更。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務6注意：折舊方法變更屬于估計變更。發(fā)出存貨的計價方法的變更則屬于會計政策變更。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務73.會計政策應當保持前后各期的一致性會計政策一般情況下

5、不得隨意變更，以保持會計信息的可比性。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務8披露：企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：（1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。（2）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。（3）固定資產(chǎn)的初始計量。（4）無形資產(chǎn)的確認。（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量等。（6）長期股權(quán)投資的核算，是指長期股權(quán)投資的具體會計處理方法。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量。（8）收入的確認，

6、是指收入確認所采用的會計方法。（9）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（11）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務9二、會計政策變更的概念及其條件（一）會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。（二）會計政策變更1.會計政策變更的條件企業(yè)選用的會計政策不得隨意變更，

7、但在符合下列條件之一時，企業(yè)可以變更會計政策：（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。 （2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務102.不屬于會計政策變更的情況：（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差

8、別而采用新的會計政策。例如，某企業(yè)以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算。本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。例如，企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而不屬于會計政策變更。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務11三、會計政策變更

9、的會計處理1.會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。2.追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務12追溯調(diào)整法處理步驟：第一步：計算累積影響數(shù)（1）計算稅前的差異（2）計算對所得稅的影響（3）計算稅后的差異第二步：進行

10、會計處理其中（1）損益類賬戶要換成“利潤分配未分配利潤”；（2）關于所得稅，可能涉及遞延所得稅資產(chǎn)/負債的處理。第三步：報表項目調(diào)整第四步：附注說明（表外披露）財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務133. 不切實可行的判斷不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關信息，而導致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：財務會計實

11、用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務14（1）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累計影響數(shù)不能確定。（2）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定。（3）應采用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關金額進行重新估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務報表批準報出日時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區(qū)分。財務會計實用教程財務

12、會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務154.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需計算累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，使累積影響數(shù)無法計算的，也可采用未來適用法。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣

13、州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務16第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計的概念會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。特點：1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響2.會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎可能會發(fā)生變化。3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性由于存在會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中且結(jié)果不確定的交易或事項予以估計入賬。但是，估計是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。下列各項屬于

14、常見的需要進行估計的項目：財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務17（1）壞賬；（2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限、折舊方法與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）或有事項中的估計；（6）收入確認中的估計等。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務18二、會計估計變更的概念會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預

15、期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。發(fā)生會計估計變更的常見原因：1.賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務19例下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。A.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年B.發(fā)出存貨計價方法由先進先出法改為移動平均法C.因或有事項確認的預計負債根據(jù)最新證據(jù)進行調(diào)整D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)答案

16、ACD答案解析考核的是會計估計變更的判斷。選項B屬于會計政策變更。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務20二、會計估計變更的會計處理會計估計變更應采用未來適用法處理。（一）如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認。（二）如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。（三）企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當作為會計估計變更處理。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣

17、州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務21【例17-1】 珠江公司于2012年1月1日起對某管理用設備計提折舊，原價為84 000元，預計使用壽命為8年，預計凈殘值為4 000元，按年限平均法計提折舊。2011年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2 000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓

18、 中級會計實務22乙公司對該項會計估計變更的會計處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累計影響數(shù)。（2）變更日以后改按新的估計計提折舊。按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為44 000元，則第5年相關科目的期初余額如下：固定資產(chǎn) 84 000減：累計折舊 40 000固定資產(chǎn)賬面價值 44 000改變預計使用年限后，從2011年起每年計提的折舊費用為21 000元(44 0002 000)2。2011年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費用，有關賬務處理如下：借：管理費用 21 000

19、 貸：累計折舊 21 000財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務23（3）財務報表附注說明。本公司一臺管理用設備成本為84 000元，原預計使用壽命為8年，預計凈殘值為4 000元，按年限平均法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公司于2011年年初將該設備的預計尚可使用壽命變更為2年，預計凈殘值變更為2 000元，以反映該設備在目前狀況下的預計尚可使用壽命和凈殘值。此估計變更將減少本年度凈利潤8 250元(21 00010 000)(1

20、25%)。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務24第三節(jié)前期差錯更正一、前期差錯的概念前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括以下方面：1.計算錯誤2.應用會計政策錯誤。如：固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，依然計入該項固定資產(chǎn)價值3.疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。財務會計實用教程財務會計實用

21、教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務25二、前期差錯更正的會計處理重要的前期差錯，應采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法思路相同。 財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中

22、級會計實務26 四個步驟：財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務27對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務28【例17-2】 2009年12月31日

23、，珠江公司發(fā)現(xiàn)2008年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用300 000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定2008年珠江公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務29（1）分析前期差錯的影響數(shù)2008年少計折舊費用300 000元；多計所得稅費用75 000（300 00025%）；多計凈利潤225 000元；多計應交稅費75 000元（300 00025%）；多提法定盈余公積和任意盈余公積22 500元（225 00010%）和11 250元（225 0005%）。（2）編制有關項目的調(diào)整分錄補提折舊借：以前年度損益調(diào)整管理費用300 000貸：累計折舊300 000調(diào)整所得稅借：應交稅費應交所得稅75 000貸：以前年度損益調(diào)整所得稅費用 75 000財務會計實用教程財務會計實用教程 廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作廣州華商職業(yè)學院、廣州松田職業(yè)職業(yè)學院共同制作2011年中級會計師培訓 中級會計實務30將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤借：利潤分