我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)

1、我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)摘要政府會(huì)計(jì)核算體系是指以政府機(jī)關(guān)作為會(huì)計(jì)核算主體，建立完善的符合政府核算業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)核算方法和會(huì)計(jì)核算流程，用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府管理公共事務(wù)、國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)的情況，對(duì)外報(bào)告政府預(yù)算執(zhí)行情況、執(zhí)行效果和受托責(zé)任履行情況的報(bào)告系統(tǒng)。本文擬在分析政府會(huì)計(jì)核算工作特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算中存在的各種問(wèn)題，并就存在的問(wèn)題提出相應(yīng)的改革和優(yōu)化建議，旨在對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)踐工作起到一定的幫助作用。關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制績(jī)效評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素12引言，,，3一、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),3二、政府會(huì)計(jì)核算特征,4三、政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的現(xiàn)狀,5四、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算

2、系統(tǒng)改革的建議,8五、新的政府會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)成,10參考文獻(xiàn),13我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)引言現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系還停留在較低的層次，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待提升，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算的職能還僅僅停留在做賬和記賬的階段，不能滿足政府角色日益復(fù)雜和多元化的要求，不能為政府資源配置提供有用的信息。因此，改革我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系工作已成為政府工作的重中之重。雖然政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象、內(nèi)容和目標(biāo)與企業(yè)會(huì)計(jì)工作存在一定的差異，但隨著我國(guó)政府在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的角色不斷復(fù)雜化和多元化，政府會(huì)計(jì)工作也必然向著企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向靠攏，如會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)信息的核算原則等，一方面保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確和可靠，成為上級(jí)政

3、府和社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府績(jī)效的重要依據(jù)；另一方面，會(huì)計(jì)信息要有充分的信息含量，能夠?yàn)檎疀Q策提供依據(jù)。一、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系亦稱會(huì)計(jì)方法體系，是指由各種彼此獨(dú)立而又互相聯(lián)系的會(huì)計(jì)方法所組成的有機(jī)統(tǒng)一整體。包括會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)分析方法、會(huì)計(jì)檢查方法、會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)方法、會(huì)計(jì)決策方法和會(huì)計(jì)控制方法。一般包括設(shè)置會(huì)計(jì)科目、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制會(huì)計(jì)報(bào)表七個(gè)方面。上述七種方法相互聯(lián)系、密切配合，構(gòu)成了一個(gè)完整的方法體系。核算流程如下：政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)是以政府為主體建立的財(cái)務(wù)核算體系。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)政府性質(zhì)、日?；顒?dòng)、管理對(duì)象、工作只能等要素綜合考慮后確定的標(biāo)準(zhǔn)。

4、政府會(huì)計(jì)不同于企業(yè)會(huì)計(jì)之處在于政府管理活動(dòng)與企業(yè)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)存在本質(zhì)的區(qū)別，政府作為非營(yíng)利組織存在的目的是社會(huì)各方面利益的綜合體現(xiàn)，二企業(yè)作為以營(yíng)利為目的的組織其沒(méi)想活動(dòng)都涉及到成本收益的考慮。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的最終落腳點(diǎn)在于價(jià)值創(chuàng)造，政府會(huì)計(jì)的落腳點(diǎn)在于信息公開(kāi)化、透明化。雖然,政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)存在較大的區(qū)別，但是企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展速度要顯著快于政府會(huì)計(jì)，因此借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的分析模式，從會(huì)計(jì)核算的對(duì)象、核算要求、核算過(guò)程、核算工具等方面闡述政府會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，為后續(xù)分析奠定理論基礎(chǔ)。二、政府會(huì)計(jì)核算的特征（一）政府會(huì)計(jì)的非盈利特征決定了政府會(huì)計(jì)核算的主要對(duì)象是預(yù)算資金的申請(qǐng)、使用和結(jié)余狀況政在社會(huì)主

5、義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，財(cái)政預(yù)算管理體制實(shí)行分稅制實(shí)質(zhì)上就是在賦予各級(jí)政府財(cái)權(quán)的同時(shí)，通過(guò)財(cái)權(quán)與事權(quán)的結(jié)合，強(qiáng)化財(cái)務(wù)受托責(zé)任，并用法律、法規(guī)的形式將其確定下來(lái)。根據(jù)劃分事權(quán)、財(cái)權(quán)的模式，中央政府將主要承擔(dān)國(guó)家安全、外交及中央機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)所需經(jīng)費(fèi)，調(diào)整國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)地區(qū)發(fā)展和充實(shí)宏觀調(diào)控所必需的支出及有中央直接管理的事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出；地方財(cái)政則主要負(fù)擔(dān)本地區(qū)政權(quán)機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)所需支出和本地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)農(nóng)業(yè)發(fā)展所需資金的劃撥和使用情況。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體制中占有重要作用，預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展為政府會(huì)計(jì)提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需要。（二）政府會(huì)計(jì)核算工作內(nèi)容具有多樣化的特征雖然政府資金主要來(lái)源于國(guó)家稅收和政

6、府行政撥款，預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)對(duì)政府預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)全過(guò)程的反映，包括預(yù)算資金籌集、使用和結(jié)存狀況，凡是與預(yù)算資金分配有關(guān)的收支及其結(jié)果，就構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)體系。另外，預(yù)算會(huì)計(jì)更重要的是做到預(yù)算支出情況的核算。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)就是針對(duì)預(yù)算資金的執(zhí)行情況，以國(guó)家預(yù)算支出安排到行政部門和事業(yè)單位的那部分資金為對(duì)象，確認(rèn)、計(jì)量和入賬的過(guò)程。即，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是財(cái)政總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算的一部分，主要用于反映政府預(yù)算資金的支出情況。通過(guò)行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)，記錄、計(jì)算和反映政府經(jīng)費(fèi)的使用過(guò)程及其結(jié)果，有利于機(jī)關(guān)定員定額管理，促進(jìn)節(jié)約使用經(jīng)費(fèi)有利于政府職能完善，實(shí)施國(guó)家公務(wù)員制度，提高政府行政效率。政府作為納稅人資金的保

7、管者和使用者，承擔(dān)著財(cái)務(wù)受托的責(zé)任，客觀上存在向特定的使用者和社會(huì)公眾披露與政府財(cái)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的義務(wù)和責(zé)任。作為代理人，政府有動(dòng)力通過(guò)會(huì)計(jì)信息向作為委托人的人們證明和表明自己的公眾業(yè)績(jī)和受托情況。根據(jù)我國(guó)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，政府接受人們的委托管理國(guó)家事務(wù)，必須接受人大的監(jiān)督，因此有義務(wù)向人大充分披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息，包括預(yù)算資金的申請(qǐng)，實(shí)際審批預(yù)算資金的用途，各行政事業(yè)單位預(yù)算資金的具體使用情況和預(yù)算資金的結(jié)余、盤查情況。為了監(jiān)督并客觀、公正地評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)和基礎(chǔ)。政府核算信息不僅以財(cái)政報(bào)告的形式向上中報(bào)，還以大量規(guī)范、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)表的形式向社會(huì)公眾公布

8、政府的運(yùn)行情況，接受人民的監(jiān)督，以保障納稅人的利益.三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的現(xiàn)狀實(shí)施于1998年的我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算框架依托組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建，以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其存在的主要問(wèn)題是：（一）無(wú)力實(shí)施集中性預(yù)算合規(guī)性控制。我國(guó)目前在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)框架下，缺少反映預(yù)算運(yùn)營(yíng)過(guò)程的支出周期概念?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)只記錄撥款信息，而行政、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)只記錄付款階段信息。與支出周期相關(guān)的承諾與核實(shí)階段的信息無(wú)論在核心部門還是在支出機(jī)構(gòu)，都無(wú)法進(jìn)行核算，無(wú)法獲取預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中合規(guī)性控制與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制的前瞻性信息。更為嚴(yán)重的是，因?yàn)槿A(yù)算會(huì)計(jì)所持“會(huì)

9、計(jì)語(yǔ)言一一科目”不同，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法同步記錄、獲取為數(shù)眾多的支出機(jī)構(gòu)基于支出周期的承諾、核實(shí)以及付款階段的財(cái)政交易信息，使得核心部門難以對(duì)支出機(jī)構(gòu)實(shí)施有效、集中的預(yù)算執(zhí)行過(guò)程監(jiān)管與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理。以基于反映預(yù)算運(yùn)營(yíng)過(guò)程的支出周期為框架。構(gòu)建全面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，是實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全程監(jiān)控以及集中監(jiān)控的關(guān)鍵所在。（二）財(cái)政透明度不夠。國(guó)際貨幣基金組織財(cái)政透明度手冊(cè)的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)政信息。編制和公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告是向公眾提供這些財(cái)政信息、實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明的重要途徑。財(cái)政透明度手冊(cè)指出，向公眾提供的財(cái)政信息至少應(yīng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)狀況。政府應(yīng)在

10、資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)和負(fù)債。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)，包括國(guó)有股權(quán)、固定資產(chǎn)等無(wú)法在資產(chǎn)項(xiàng)下予以全面、準(zhǔn)確地記錄和報(bào)告的事項(xiàng)。包括公共部門養(yǎng)老金等在內(nèi)的許多跨年度義務(wù)未確認(rèn)為負(fù)債，或有負(fù)債則不予確認(rèn)、記錄或以其他方式公開(kāi)披露。為此，構(gòu)建以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的關(guān)鍵。（三）缺少成本核算系統(tǒng)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)政府績(jī)效評(píng)估。對(duì)公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)進(jìn)行成本核算，是實(shí)現(xiàn)公共管理由傳統(tǒng)的產(chǎn)出導(dǎo)向向現(xiàn)代的績(jī)效導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)，也是制定公共產(chǎn)品價(jià)格與合理收費(fèi)的主要依據(jù)。以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)無(wú)法全面確認(rèn)政府資產(chǎn)與政府負(fù)債，因此無(wú)法核算公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)的完全

11、成本，不能將公共部門的產(chǎn)出與取得的效果聯(lián)系起來(lái)考評(píng)，在預(yù)算資金使用過(guò)程中不計(jì)成本。浪費(fèi)嚴(yán)重，降低了資金使用效果。因此，應(yīng)以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)中成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，為評(píng)價(jià)政府財(cái)政績(jī)效、管理績(jī)效提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。（四）政府會(huì)計(jì)體系不健全由于政府會(huì)計(jì)具有提供解脫公共受托責(zé)任和輔助資源配置決策的雙重目標(biāo)，因此，政府會(huì)計(jì)不僅要對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行反映，而且要對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效以及現(xiàn)金流量進(jìn)行全面反映，并重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債水平和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營(yíng)成本。而目前我國(guó)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主體的單一會(huì)計(jì)體系并不能對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行全方位反映，從而限制了政府會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量和內(nèi)外部決策需求。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)

12、算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)四個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分。每個(gè)部分分別執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度、采用不同的會(huì)計(jì)科目、反映不同階段的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)分別反映一級(jí)財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金的收入和分配情況，而行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)則分別反映行政事業(yè)單位財(cái)政資金的具體使用情況。這種體系不僅人為地將財(cái)政資金的流轉(zhuǎn)過(guò)程割裂開(kāi)來(lái)，使預(yù)算資金一旦分配到單位層面，有關(guān)預(yù)算資金的使用情況就脫離了財(cái)政部門的監(jiān)督與控制，導(dǎo)致資金使用效率低下且容易導(dǎo)致腐敗的產(chǎn)生；而且也不能適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中收付制度改革、政府采購(gòu)等對(duì)資金全過(guò)程反映的需要。（五）政府會(huì)計(jì)

13、核算內(nèi)容不全面目前我國(guó)正在實(shí)施的政府收支分類制度改革逐漸將預(yù)算外資金、社?；鸬燃{入財(cái)政收支分類范圍，拓展了預(yù)算管理內(nèi)容。而預(yù)算會(huì)計(jì)作為對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果反映的信息系統(tǒng)，其核算范圍僅包括預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金，對(duì)作為財(cái)政資金重要構(gòu)成部分的社?；饏s未納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍，從而在財(cái)政層面無(wú)法對(duì)社?；疬\(yùn)作過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行全面反映，也不能更好地適應(yīng)我國(guó)正在實(shí)施的政府收支分類制度改革的需要。同時(shí)，隨著我國(guó)財(cái)政管理體制改革的不斷深化，對(duì)政府財(cái)政透明度的要求不斷提高。這就要求政府會(huì)計(jì)不僅要全面、真實(shí)地反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況，還要對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行控制。而我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系在其核算內(nèi)容上并不能適應(yīng)改革的需要

14、。比如，我國(guó)人為地將財(cái)政資金劃分為預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外，且分別執(zhí)行不同的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，不利于財(cái)政資金的監(jiān)管和使用效率的提升；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)僅對(duì)預(yù)算資金的收入和分配進(jìn)行反映，并不對(duì)預(yù)算資金的具體使用過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，從而造成了資金管理信息流的斷裂，不利于宏觀信息管理；關(guān)于政府隱性債務(wù)、或有負(fù)債的忽略反映不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的控制；行政事業(yè)單位關(guān)于大宗購(gòu)進(jìn)并陸續(xù)耗用的庫(kù)存材料直接列為支出的會(huì)計(jì)處理不利于存貨管理；關(guān)于政府股權(quán)投資、債權(quán)利息等的核算不完整，易引起資產(chǎn)流失；關(guān)于固定資產(chǎn)入賬的歷史成本原則和不計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算，使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離，不利于對(duì)固定資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。（

15、六）政府會(huì)計(jì)報(bào)表不合理以預(yù)算會(huì)計(jì)為主體的政府會(huì)計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，報(bào)表內(nèi)容只側(cè)重于反映預(yù)算執(zhí)行情況的基本信息，而沒(méi)有披露國(guó)有資產(chǎn)預(yù)算、債務(wù)收支預(yù)算和社會(huì)保障預(yù)算等預(yù)算執(zhí)行情況的基本會(huì)計(jì)信息以及政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效和成本控制的相關(guān)財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表體系主要是基于修正的現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)編制的，其資產(chǎn)負(fù)債表并未完全反映政府財(cái)務(wù)狀況，收入支出表也不能完全反映政府成本費(fèi)用情況和運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，并且不存在嚴(yán)格意義上的現(xiàn)金流量表，不能客觀地反映政府現(xiàn)金流量狀況。另外，同西方國(guó)家要求只有附上審計(jì)鑒證報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告才具有法律效力的現(xiàn)實(shí)要求相比，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告同政府審計(jì)是相分離的特征在一定程度上限制了政府財(cái)務(wù)報(bào)告

16、的公允性。四、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系改革的建議基于我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系存在的問(wèn)題，本文對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)核算體系的改革提出了如下意見(jiàn)：（一）明確政府會(huì)計(jì)體系、制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與西方國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)相比，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)還不夠完整，與西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)相比，差距更大，可以說(shuō)我國(guó)至今沒(méi)有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。因此，隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的建立和完善，其會(huì)計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會(huì)計(jì)體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)，則是政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)。（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)隨著社會(huì)的進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)核算采

17、用的收付實(shí)現(xiàn)制的局限性日益凸顯，其向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革需求變得越來(lái)越強(qiáng)烈。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)核算成為世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)。但從世界范圍來(lái)看，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行政府核算的國(guó)家依舊只占少數(shù)。我國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)核算體系的改革應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際的國(guó)情，制定出符合我國(guó)特色的改革方案?，F(xiàn)階段我國(guó)財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算還處于探索階段，核算體系還不成熟，盲目的照搬外國(guó)改革的成功經(jīng)驗(yàn)很可能帶來(lái)政府會(huì)計(jì)核算混亂的嚴(yán)重后果?；诖饲闆r，筆者建議采用建立以收付實(shí)現(xiàn)制為主體，進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制試點(diǎn)的方式，漸進(jìn)的推行政府會(huì)計(jì)核算體系向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，最終建立一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求、適合我國(guó)國(guó)情且與國(guó)際接軌的政府會(huì)計(jì)體

18、系。（三）建立統(tǒng)一的政府財(cái)政報(bào)告制度政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)信息的最終“產(chǎn)成品”，它是為了滿足信息使用者需求而編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任完成情況的綜合報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)明確信息的使用者不僅僅是政府和預(yù)算單位，還包括政府債券的投資者、納稅人、選舉人、投票人等。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供反映政府受托責(zé)任方面的信息：第一，財(cái)政資金是否用于預(yù)算限定的用途或目的，這是公共財(cái)政資金管理的起碼要求；第二，反映國(guó)有資產(chǎn)方面的財(cái)務(wù)信息，特別是國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成及收益權(quán)情況、國(guó)有資產(chǎn)保值增值情況的信息：第三，反映政府采購(gòu)基金的財(cái)務(wù)信息。第四，提供政府或政府

19、部門作為受托人受托管理的社會(huì)保障基金方面的財(cái)務(wù)信息。（四）建立政府報(bào)告審計(jì)制度從理論上說(shuō)，政府行政當(dāng)局編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，社會(huì)公眾、立法機(jī)構(gòu)等各種使用者使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告，由于提供財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)與使用財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)往往不一致，必須考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問(wèn)題，即如何才能保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性和可靠性，客觀公允地反映政府的業(yè)績(jī)和受托責(zé)任。審計(jì)可以說(shuō)是協(xié)調(diào)這種關(guān)系的橋梁和紐帶，通過(guò)審計(jì)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供鑒證，可以使政府財(cái)務(wù)報(bào)告取信于信息使用者，以解除政府的受托責(zé)任。從另一方面看，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證也有利于提高公共財(cái)政資金使用效率和效果，督促政府官員及政府行政管理當(dāng)局高效、廉政地開(kāi)展工作。所以

20、，建立政府審計(jì)制度，把政府審計(jì)報(bào)告作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的組成部分，是政府會(huì)計(jì)改革一個(gè)很重要的內(nèi)容。（五）優(yōu)化中國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革并不是一個(gè)孤立的過(guò)程，需要各方面的配合，改革才能順利進(jìn)行。確定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，要考慮會(huì)計(jì)環(huán)境，不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)適用于不同的會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)是反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，所以經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r會(huì)影響會(huì)計(jì)活動(dòng)，從而影響會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革實(shí)施的主體是會(huì)計(jì)人員，而會(huì)計(jì)人員的觀念、素質(zhì)是在一定的文化教育環(huán)境中形成的，所以文化教育環(huán)境勢(shì)必會(huì)影響改革的進(jìn)程。由此可見(jiàn)，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革要順利，首先要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)改革的會(huì)計(jì)環(huán)境或者在改革的同時(shí)改善環(huán)境，轉(zhuǎn)變政

21、府職能，建設(shè)服務(wù)型政府，發(fā)展中國(guó)特色市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，為政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革創(chuàng)造良好的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境。五、新的政府會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)成基于以上信息的分析，本文構(gòu)造出了改革后的新的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)：（一）以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)1 .全面預(yù)算會(huì)計(jì)體系的含義：我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)雖然也稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，但并非全面意義上的“預(yù)算會(huì)計(jì)”。只是對(duì)預(yù)算收支過(guò)程的事后描述性反映，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的追蹤與控制。全面的預(yù)算會(huì)計(jì)包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的“撥款”與“付款”兩個(gè)階段擴(kuò)展到預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程，即授權(quán)、承諾、核實(shí)與付款四個(gè)階段：其二是由現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不記錄機(jī)構(gòu)層財(cái)政交易擴(kuò)展到能夠?qū)崟r(shí)同步記

22、錄機(jī)構(gòu)層交易。全面預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的重點(diǎn)是對(duì)支出層面實(shí)施有效的預(yù)算執(zhí)行控制，以確保公款的取得、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。2 .支出周期與預(yù)算要素：預(yù)算會(huì)計(jì)是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會(huì)計(jì)，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準(zhǔn)確描述。支出周期是指預(yù)算經(jīng)立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，預(yù)算資金從國(guó)庫(kù)進(jìn)入最終收款人的過(guò)程，這一過(guò)程由授權(quán)、承諾、核實(shí)以及付款四個(gè)相互承接的階段構(gòu)成。授權(quán)是指通過(guò)法律，由立法機(jī)關(guān)授權(quán)某個(gè)政府單位，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開(kāi)支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個(gè)環(huán)節(jié)；承諾是指政府、支出機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財(cái)政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來(lái)

23、某個(gè)時(shí)間履行的決定，構(gòu)成承諾的一般標(biāo)準(zhǔn)是簽署了購(gòu)買商品與服務(wù)的訂單；核實(shí)是指對(duì)供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進(jìn)行核對(duì)，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項(xiàng)?；谥С鲋芷诟拍睿梢猿橄蟪龇从池?cái)政交易同質(zhì)性的撥款（對(duì)應(yīng)授權(quán)）、支出義務(wù)（對(duì)應(yīng)承諾）、應(yīng)計(jì)支出（對(duì)應(yīng)核實(shí)）與現(xiàn)金支出（對(duì)應(yīng)付款）四項(xiàng)預(yù)算要素。3 .預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系：圍繞四項(xiàng)預(yù)算要素設(shè)立預(yù)算會(huì)計(jì)核心賬戶體系，監(jiān)控?fù)芸钆c撥款使用的全過(guò)程。確保合規(guī)性。根據(jù)預(yù)算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機(jī)構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍能夠擴(kuò)展至機(jī)構(gòu)層。即對(duì)同一財(cái)政交易事項(xiàng)，核心部門與支出機(jī)構(gòu)同

24、時(shí)采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機(jī)構(gòu)層財(cái)政交易、建立集中性公共財(cái)政管理框架、提高財(cái)政透明度等成為可能。（二）以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為框架構(gòu)造政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)順應(yīng)更強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的國(guó)際趨勢(shì)，有必要在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上，以公共部門資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為框架，建立起獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，用以關(guān)注和追蹤政府活動(dòng)的長(zhǎng)期結(jié)果和影響。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重點(diǎn)在于準(zhǔn)確記錄與報(bào)告政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，以全面反映政府的履責(zé)狀況與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)政透明度。1 .政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來(lái)服務(wù)潛能或帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非

25、金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點(diǎn)在于對(duì)非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)其合理確認(rèn)、計(jì)量與披露是評(píng)價(jià)政府資源管理績(jī)效與產(chǎn)出效率、效果的前提。需要計(jì)提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素，以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的耗費(fèi)程度。2 .政府負(fù)債指政府承擔(dān)的由過(guò)去交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出。過(guò)去事項(xiàng)導(dǎo)致的現(xiàn)實(shí)義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債包括購(gòu)買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項(xiàng)、環(huán)境治理責(zé)任導(dǎo)致的推定義務(wù)等。政府負(fù)債核算的難點(diǎn)在于確認(rèn)與計(jì)量推定義務(wù)導(dǎo)致的負(fù)債，其處理可

26、參見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)社會(huì)政策會(huì)計(jì)中的相關(guān)規(guī)定。3 .政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，表示政府履行公共責(zé)任的持續(xù)能力。然而，凈資產(chǎn)能否真實(shí)地反映政府履責(zé)的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性。4 .收入是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加。政府收入按來(lái)源區(qū)分為非交換交易收入（如稅收等）與交換交易收入（如舉債、出售資產(chǎn)等）。5 .費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是負(fù)債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。

27、費(fèi)用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費(fèi)用與非付現(xiàn)費(fèi)用（如折舊等）。政府并非以取得收入作為前提來(lái)提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，因此費(fèi)用與收入無(wú)確認(rèn)范圍的對(duì)稱性與結(jié)果上的配比性。6 三）以績(jī)效評(píng)價(jià)為目標(biāo)構(gòu)造政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)新公共管理理念的核心是政府履責(zé)的業(yè)績(jī)與其所消耗的公共資源的配比情況。為適應(yīng)新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)績(jī)效受托責(zé)任的要求，在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上，應(yīng)建立以績(jī)效評(píng)價(jià)為核心的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。核算政府、部門所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)的完全成本。參照企業(yè)成本管理過(guò)程，該系統(tǒng)應(yīng)確定普遍適用于政府不同組織的成本項(xiàng)目，例如直接成本和間接成本。確定成本項(xiàng)目，使部門、項(xiàng)目、產(chǎn)出、期間的考核與評(píng)價(jià)具有可比性；確定成本計(jì)算對(duì)象，成本核算對(duì)象是指歸集成本的范圍，具體可以是部門、項(xiàng)目、產(chǎn)出等；按成本對(duì)象編制分成本項(xiàng)目的成本計(jì)劃，計(jì)劃是成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)的參照；以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)，按成本對(duì)象分成本項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，此成本數(shù)據(jù)是成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)與條件；進(jìn)行成本控制，在成本項(xiàng)目、成本計(jì)劃、成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行成本分析與控制，降低政府提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)成本；績(jī)效評(píng)價(jià)。在上述數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，政府部門的績(jī)效評(píng)價(jià)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面。以