《高級財務(wù)會計》課程教學(xué)輔導(dǎo)(五)

1、高級財務(wù)會計課程教學(xué)輔導(dǎo)（五）第十二章租賃會計第一節(jié)租賃會計概述一、租賃的特點（一）租賃的定義租賃是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人并收取租金的協(xié)議。租賃作為一種經(jīng)濟(jì)活動，習(xí)慣上稱為租賃業(yè)務(wù)。租賃有廣義與狹義之分，廣義的租賃泛指一切財產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓活動，包括以融資為主要目的、以設(shè)備為主要對象的租賃，以及為滿足短期、臨時需要，以動產(chǎn)或不動產(chǎn)為對象的租賃；狹義的租賃僅指融資租賃。（二）租賃的特點1所有權(quán)與使用權(quán)相分離任何租賃業(yè)務(wù)，租賃期內(nèi)，出租人出讓或承租人取得的只是資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租人。租期屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)要么歸還給出租人，要么由承租人廉價購買，具體應(yīng)視

2、租約的規(guī)定。因此，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)分離是租賃業(yè)務(wù)的主要特征。租賃與分期付款購買的區(qū)別租賃分期收款銷售所有權(quán)歸屬不同租賃期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)歸出租人銷貨方開具發(fā)票、提貨單交給購貨方時，失去了商品所有權(quán)，購貨方取得了商品所有權(quán)業(yè)務(wù)涉及的當(dāng)事人不同包括出租人、承租人、資產(chǎn)出賣人，杠桿租賃還涉及長期貸款人買賣雙方。買方購入商品，賣方提供商品對象不同轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)的使用權(quán)，且不受出租人所持租賃資產(chǎn)的限制限于賣方所持有的資產(chǎn)，固定資產(chǎn)或流動資產(chǎn)2融資與融物相統(tǒng)一租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資產(chǎn)，無異于向需要使用資產(chǎn)的承租人同時提供了等量的資金信貸；承租人借入資產(chǎn)，也無異于同時取得了相當(dāng)于資產(chǎn)購置成本的

3、信貸資金。因此，融資與融物相統(tǒng)一，是租賃業(yè)務(wù)的又一主要特征。3靈活方便租賃業(yè)務(wù)非常靈活，它既可滿足承租人短期或臨時使用資產(chǎn)的需要，也可解決承租人需永久擁有某種設(shè)備但一次性購買付現(xiàn)能力不足的困難；租期的選擇也很靈活，短的幾個月，長則數(shù)年；租期屆滿，租賃資產(chǎn)的處理方式也多種多樣，可由承租人留購或續(xù)租，亦或退還出租人等。租賃對承租人而言，則具有多方好處。主要表現(xiàn)在：可以保持企業(yè)的現(xiàn)金或營運資金租入資產(chǎn)，通過分期支付租金取得資產(chǎn)使用權(quán)，既滿足了生產(chǎn)經(jīng)營需要，又百分之百地融通了資金。租金的支付雖動用企業(yè)的貨幣資金，但這一般在租入資產(chǎn)投入使用后才發(fā)生，不會影響企業(yè)期初的現(xiàn)金或營運資金。2可使企業(yè)及時更換設(shè)

4、備，避免或減少其無形損耗的風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)需要使用更新?lián)Q代比較快的設(shè)備時，采取租賃方式也許更合算：雖然要支付比較高的租金，但這種代價往往比擁有設(shè)備所可能遭受的損失要低。而且，承租人還可將殘值的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給出租人。3租賃資產(chǎn)的租金可全部計入費用，從而給企業(yè)帶來納稅利益。主要表現(xiàn)在：（1）購入資產(chǎn)時，其成本只能按照規(guī)定分期折舊或攤銷，轉(zhuǎn)為各期費用；而租入資產(chǎn)時，實際支付的租金可全額計入當(dāng)期費用。（2）土地通常不提折舊，而租入土地所付租金，可作為費用，獲得稅前扣除。4某些租賃并不影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的負(fù)債額及相關(guān)的財務(wù)比率，可以增強企業(yè)的融資能力如因臨時需要而租入資產(chǎn)，只需按照規(guī)定定期支付租金，未來租期需

5、要支付的租金，會計上無需反映。這樣，企業(yè)在獲得資產(chǎn)使用的情況下，并不增加負(fù)債，有關(guān)財務(wù)比率尤其是資本結(jié)構(gòu)比率也不受影響。租賃對承租人并非任何情況下都最優(yōu)。主要表現(xiàn)在：（1）因為租金總額中同時包含資產(chǎn)成本及租賃期內(nèi)的應(yīng)付利息，這往往高于資產(chǎn)的購買成本；（2）租賃期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權(quán)不歸承租人，此期間內(nèi)若資產(chǎn)發(fā)生增值，承租人則得不到這種好處，短期或臨時使用所租入的資產(chǎn)尤其如此；（3）租金在租賃開始日就已確定，是承租人的一種固定清償責(zé)任，如果以后市場利率下降，承租人則不能享受降低費用的好處。因此，企業(yè)需要增加或更新資產(chǎn)時，應(yīng)充分考慮租賃與其他方式的得失，并作出科學(xué)的決策?？偟脑瓌t是，以最小的代價獲得所

6、需資產(chǎn)。二、租賃的分類（一）按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，可分為兩類融資租賃指實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。2經(jīng)營租賃是指融資租賃以外的其他租賃融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別經(jīng)營租賃融資租賃目的不同承租人為了滿足生產(chǎn)、經(jīng)營上短期的或臨時的需要而租入資產(chǎn)以融資為主要目的，承租人有明顯購置資產(chǎn)的企圖，能長期使用租賃資產(chǎn)，可最終取得資產(chǎn)的所有權(quán)風(fēng)險和報酬不同租賃期內(nèi)資產(chǎn)的風(fēng)險與報酬歸出租人承租人對租賃資產(chǎn)應(yīng)視同自有資產(chǎn)，在享受利益的同時相應(yīng)承擔(dān)租賃資產(chǎn)的保險、折舊、維修等有關(guān)費用權(quán)利不同租賃期滿時承租人可續(xù)租，但沒有廉價購買資產(chǎn)的特殊權(quán)

7、利，也沒有續(xù)租或廉價購買的選擇權(quán)租賃期滿時，承租人可廉價購買該項資產(chǎn)或以優(yōu)惠的租金延長租期。租約不同可簽租約，也可不簽租約，在有租約的情況下，也可隨時取消融資租賃的租約一般不可取消租期不同資產(chǎn)的租期遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于其有效使用年限租期一般為資產(chǎn)的有效使用年限租金不同是出租人收取用以彌補出租資產(chǎn)的成本、持有期內(nèi)的相關(guān)費用，并取得合理利潤的投資報酬租金內(nèi)容與經(jīng)營租賃基本相同，但不包括資產(chǎn)租賃期內(nèi)的保險、維修等有關(guān)費用。國際會計準(zhǔn)則委員會在1982年頒布的國際會計準(zhǔn)則17：租賃會計中，將租賃按與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和利益歸屬于出租人或承租人的程度，分為融資租賃與經(jīng)營租賃兩類，并規(guī)定與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和

8、收益實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移的租賃，應(yīng)歸類為融資租賃；否則為經(jīng)營租賃。我國對租賃的分類采取了國際會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，也借鑒了美國等國家的有關(guān)做法?？紤]到任何一項租賃，出租人與承租人的權(quán)利、義務(wù)是以雙方簽訂的同一租賃協(xié)議為基礎(chǔ)，因而，我國規(guī)定出租人與承租人對租賃的分類應(yīng)采取相同的標(biāo)準(zhǔn)，從而避免同一項租賃業(yè)務(wù)因雙方分類不同而造成會計處理不一致的情況。（二）按租賃資產(chǎn)的資金來源，可分為三類全部由出租人墊付資金的租賃，具體包括融資租賃、經(jīng)營租賃和回租等?；刈饧词酆蠡刈?，它是企業(yè)將現(xiàn)有資產(chǎn)（固定資產(chǎn)或存貨）先行出售，然后再向購買者租回，重新獲得資產(chǎn)的使用權(quán)。這里，承租人即銷貨方，出售資產(chǎn)的目的主要是利用購買者的資金，

9、有時也與投資抵免所得稅的政策有關(guān)。不管屬于哪種情況，出租人即買方應(yīng)先出資購置資產(chǎn)。多方出資購置或制造資產(chǎn)的租賃對于一些金額較大的租賃項目，如深海鉆井平臺、巨型油輪、大型客機等，單方的出租人往往難以充當(dāng)，一是風(fēng)險大，二是難以負(fù)擔(dān)巨額資金。于是，它們邀請金融機構(gòu)參加，提供資金，促成交易。這種形式的租賃除出租人與承租人外，還有第三者直接參加。一般地，出租人只需支付租賃資產(chǎn)價款的一部分（通常為2040），其余資金則以出租資產(chǎn)作為抵押取得貸款，并以承租人支付的租金償還。這里，金融機構(gòu)提供的信貸資金對租賃業(yè)務(wù)起著財務(wù)杠桿的作用，故稱杠桿租賃或借款租賃。無需墊付資金的租賃，即轉(zhuǎn)租賃。這是指承租人將租入的資產(chǎn)

10、轉(zhuǎn)租給新的承租人。對原承租人而言，同時也是出租人，所出租資產(chǎn)既然靠租入取得，不管屬于哪種均無需墊付資金。它只需按照租約定期向出租人交付租金，并向新的承租人收取租金。（三）按照租賃對象，可分為動產(chǎn)租賃與不動產(chǎn)租賃。動產(chǎn)租賃指各種設(shè)備的租賃，不動產(chǎn)租賃包括土地、房屋等的租賃。第二節(jié)經(jīng)營租賃會計一、經(jīng)營租賃的一般處理程序經(jīng)營租賃的最大特點在于，承租人租入資產(chǎn)的目的僅限于獲得資產(chǎn)使用權(quán)，不考慮取得所有權(quán)。為此，我國規(guī)定經(jīng)營租賃的承租人在租賃開始日，不應(yīng)將租入資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)付的租金也不確認(rèn)為長期負(fù)債。支付的租金應(yīng)在租賃期內(nèi)，采用合理方法計入各期損益。出租人對經(jīng)營租賃資產(chǎn)應(yīng)予核算，并在資產(chǎn)負(fù)債

11、表中單獨列示。承租人的一般處理程序如下：1收入資產(chǎn)時登記備查簿承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。 2支付押金或預(yù)付租金3定期支付租金租金一般有固定金額，承租人只需按照規(guī)定的日期及金額付款，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為各期費用。對或有租金的處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。例如，租約規(guī)定承租人使用租賃資產(chǎn)后，產(chǎn)品銷售量在10000件以上的，租金按銷售額的5%計算；產(chǎn)品銷售量在10000件以內(nèi)的，租金按銷售額的3%計算。這里，按承租人銷售額的2%計算的租金稱或有租金?；蛴凶饨鹪趯嶋H發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。4租賃期內(nèi)的

12、資產(chǎn)維修及改良支出出租人仍擁有出租資產(chǎn)的所有權(quán)，對出租業(yè)務(wù)一般處理程序如下：租賃開始之前發(fā)生的直接費用（如談判過程中發(fā)生的通訊費、差旅費和制訂租約的費用等），一般數(shù)額不大，可在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用；數(shù)額較大時，也可按租賃期分?jǐn)?，由各期確認(rèn)的租金收入彌補。取得的租金收入，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并采取合理的方法（一般按直線法）進(jìn)行分配，計入租賃期內(nèi)的各個會計期間。對或有租金收入在實際發(fā)生時確認(rèn)。租賃期內(nèi)，對租出的固定資產(chǎn)按照類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊，并與各期的租金收入進(jìn)行配比。租賃期內(nèi)發(fā)生的維修費用，一般由出租人負(fù)擔(dān)。二、承租人的會計處理經(jīng)營租賃的承租人按照規(guī)定，對租賃資產(chǎn)及未來承

13、租期內(nèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的租金不予資本化，會計上主要核算租金的支付情況，并確認(rèn)為各期費用。租金費用的列支，應(yīng)視租入資產(chǎn)的使用部門不同而已。（1）車間租入用于生產(chǎn)產(chǎn)品用的機器設(shè)備，租金應(yīng)作為“制造費用”，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本；（2）行政管理部門、銷售部門租入的資產(chǎn)，租金分別計入“管理費用”、“營業(yè)費用”等。租金的支付方式包括即期支付、預(yù)付和應(yīng)付三種，預(yù)付租金一般通過“待攤費用”賬戶核算，再按規(guī)定分?jǐn)倿楦髌谫M用。應(yīng)付未付的租金則作為其他應(yīng)付款處理。承租人對租入資產(chǎn)進(jìn)行修理的，修理支出應(yīng)按實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益。對租賃資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)在租賃剩余期限或改良工程耐用年限兩者孰低的期限內(nèi)分期平均攤銷，計入當(dāng)期損益。

14、具體做法是：支出發(fā)生時，通過“待攤費用”或“長期待攤費用”賬戶核算，具體依分?jǐn)偲谙薜拈L短不同而定；按期分?jǐn)倳r，再確認(rèn)為當(dāng)期費用。上述費用的列支與租金相同。二、出租人的會計處理經(jīng)營租賃，出租人的主要會計問題是當(dāng)期租金收入的確認(rèn)、經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊的計提。賬務(wù)處理上，專營或兼營經(jīng)營租賃稍有差別。（一）賬戶設(shè)置一般企業(yè)租出資產(chǎn)時，只需按資產(chǎn)的原始價值，從“固定資產(chǎn)”賬戶的有關(guān)明細(xì)賬戶（如未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)等）轉(zhuǎn)入“租出固定資產(chǎn)”明細(xì)賬戶。既然租賃是企業(yè)的附營業(yè)務(wù)，按規(guī)定確認(rèn)的租金收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理；租賃期內(nèi)發(fā)生的有關(guān)支出，如折舊費、日常維修費等，相應(yīng)列作“其他業(yè)務(wù)支出”；應(yīng)收未收

15、的租金可通過“其他應(yīng)收款”賬戶核算。四、經(jīng)營租賃會計信息的揭示（一）承租人應(yīng)予揭示的事項企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)不必列入資產(chǎn)負(fù)債表。企業(yè)因租賃資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費用，應(yīng)按租賃資產(chǎn)的使用部門計入有關(guān)成本費用，與其他有關(guān)成本費用一起列示于利潤表中；計入在產(chǎn)品成本的租賃費用，則作為在產(chǎn)品成本的組成部分，列示于資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目金額中。本期確認(rèn)的租賃費用在會計報表中無需單獨列示。此外，會計報表附注中應(yīng)說明與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項。（二）出租人應(yīng)予揭示的事項出租人不管兼營或?qū)I經(jīng)營租賃，會計期末應(yīng)披露每類租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值。如有不可撤消的經(jīng)營租賃，由此引起的債權(quán)應(yīng)在報表附注中說明。一般

16、企業(yè)因出租資產(chǎn)取得的收入，當(dāng)期確認(rèn)部分作為“其他業(yè)務(wù)收入”在利潤表中列示；出租資產(chǎn)的賬面價值在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”類反映。第三節(jié)融資租賃會計一、融資租賃的確認(rèn)（一）融資租賃的確認(rèn)我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定的條件我國企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃規(guī)定，一項租賃業(yè)務(wù)如具有下列情況之一，通常確認(rèn)為融資租賃：在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開始前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用

17、。就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。美國的規(guī)定租賃期滿后，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方；租賃條款允許承租人在租期屆滿，可廉價購買租賃資產(chǎn)；租賃期等于或超過租賃資產(chǎn)預(yù)計使用年限的75；租賃付款額的現(xiàn)值至少占租賃資產(chǎn)公允價值的90。凡不符合上面四項條件之一的，屬于經(jīng)營租賃。例外的情況是，如果租賃開始日資產(chǎn)剩余使用年限小于其

18、預(yù)計使用年限的25的，不管其它條件是否具備，一律視作經(jīng)營租賃。國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定1租期終了時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；2承租人有購買資產(chǎn)的選擇權(quán)，預(yù)計行使選擇權(quán)時，其價格遠(yuǎn)低于資產(chǎn)的公允市價，而且租賃開始日承租人將行使此項選擇權(quán)相當(dāng)肯定；3 租期為資產(chǎn)使用年限的大部分；4租賃開始日，租賃最低付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)的公允市價減去當(dāng)時給出租人的補貼金和課稅減免后的金額。資產(chǎn)的所有權(quán)最后可能轉(zhuǎn)讓，也可能不轉(zhuǎn)讓。不管怎樣，融資租賃已將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人，這種租賃方式可使承租人長期使用租賃資產(chǎn)，有時還可最終獲得其所有權(quán)。二、融資租賃費用應(yīng)否資本化企業(yè)租入資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)

19、定支付費用，主要內(nèi)容是租金。會計上有兩種處理辦法：一是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，確認(rèn)為各期費用，計入各期損益；二是根據(jù)租賃的不同性質(zhì)，經(jīng)營租賃發(fā)生的直接列作各期費用，融資租賃發(fā)生的予以資本化。租賃費用的資本化是指將租金及租入資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出計作租入資產(chǎn)的成本。融資租賃費用是否予以資本化？會計界有兩種觀點：資本化、費用化（一）主張融資租賃費用“資本化”主要理由是：融資租賃期限較長，租賃期內(nèi)，企業(yè)雖然不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但通過支付租金，取得了長期的使用權(quán)。這種使用權(quán)的價值也應(yīng)視作一種資產(chǎn)。融資租入資產(chǎn)，租賃期滿時企業(yè)一般都可取得資產(chǎn)的所有權(quán)。從這點看，它類似于分期付款購買。所以，收入資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)同

20、時確認(rèn)租賃資產(chǎn)與負(fù)債。 融資租入資產(chǎn)實際上是一種融資行為，它與企業(yè)舉借長期負(fù)債購入資產(chǎn)無甚差別，只不過是資金、資產(chǎn)均由出租人提供，融資和商品交易同時進(jìn)行。既然企業(yè)通過借款購入的資產(chǎn)，會計上同時作為資產(chǎn)和長期負(fù)債處理，融資租入資產(chǎn)也應(yīng)同時確認(rèn)租賃資產(chǎn)和相應(yīng)的長期負(fù)債。如果將融資租賃費用直接計入各期損益，會計上就無法反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的實際情況，就會影響會計信息質(zhì)量。（二）主張融資租賃費用“費用化”主要理由是：租賃是出租人與承租人雙方的一種契約行為。會計上對未來生效的契約（如購銷合同），并不予以確認(rèn)和反映，融資租賃業(yè)務(wù)也不應(yīng)例外，將支付的租金直接計入各期費用即可。從企業(yè)的實際考慮，將租賃費用資本化

21、，會增加企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，從而提高企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比率，降低企業(yè)的資產(chǎn)報酬。正因為如此，大多數(shù)承租人都不愿意這樣做。國際會計準(zhǔn)則IAS17主張融資租賃費用資本化規(guī)定：承租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中分別反映融資租賃資產(chǎn)和融資租賃負(fù)債，其余額應(yīng)等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值減去出租人應(yīng)收的各種補助金和減免稅款后的凈值。如果租賃付款額的現(xiàn)值低于上述凈值，應(yīng)以租賃付款額的現(xiàn)值計列資產(chǎn)與負(fù)債。與此相對應(yīng)，出租人在資產(chǎn)負(fù)債表中不再計列租出的資產(chǎn)，應(yīng)以租賃業(yè)務(wù)中的投資凈額反映應(yīng)收賬款。我國租賃準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度均規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，承租人應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為固定資

22、產(chǎn)的入賬。三、承租人的會計處理（一）原則承租人融資租入固定資產(chǎn)，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為固定資產(chǎn)的入賬；按最低租賃付款額反映應(yīng)付的融資租賃款；兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費用”處理。如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額作為固定資產(chǎn)的入賬價值，并按最低租賃付款額記錄應(yīng)付融資租賃款。（二）最低租賃付款額及其現(xiàn)值1最低租賃付款額：指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。具體分為兩種情況：（1）租賃合同規(guī)定承租人

23、有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租約支付給出租人的租金總額與另行支付的購買價格之和；（2）租賃合同未規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租賃合同支付給出租人的租金總額，加上承租人（或與承租人有關(guān)的一方）擔(dān)保的資產(chǎn)余值、加上租賃期屆滿時承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項?；蛴凶饨穑褐附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素為依據(jù)計算的租金。履約成本：指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。2租賃付款額的現(xiàn)值關(guān)鍵是確定合適的折現(xiàn)率。從理論上講，一般采取承租人的增資借款利率，這是假定在

24、租賃開始日，承租人可以相同的付款條件和借款期間，借入為購買資產(chǎn)所需資金應(yīng)支付的利率。如果承租人知道出租人的租賃內(nèi)含利率，而且租賃內(nèi)含利率比增資借款利率低，此時，承租人應(yīng)用租賃內(nèi)含利率計算租賃付款額的現(xiàn)值。我國的規(guī)定是：承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；其次，采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法獲知，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。從國外取得的融資租賃，應(yīng)采用與租賃期相同期限的國外貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，出租人使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之

25、和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值（國外為租賃資產(chǎn)的公允價值，下同）的折現(xiàn)率?？梢?，租賃內(nèi)含利率實際上是出租人在租賃期內(nèi)所獲取的投資報酬率。（三）會計核算內(nèi)容。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租人融資租入的資產(chǎn)，在租賃開始日應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)）和負(fù)債。（1）租入資產(chǎn)時確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債。（2）初始直接費用。在租賃談判和簽定租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期管理費用。（3）計提租賃資產(chǎn)折舊。對融資租入固定資產(chǎn)，承租人應(yīng)采取與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊，這里的關(guān)鍵是確定租賃資產(chǎn)的折舊期。 （4）支付租金。應(yīng)區(qū)分支付

26、的租賃資產(chǎn)本金、租金利息或手續(xù)費，并進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。或有租金在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。（5）未確認(rèn)融資費用應(yīng)在租賃期內(nèi)的各個會計期間進(jìn)行攤銷。攤銷方法一般采用實際利率法，也可用直線法或年數(shù)總和法。需要注意的是，采用實際利率法分?jǐn)倳r分?jǐn)偮实拇_認(rèn)。租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值，現(xiàn)值的計算以出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率的，分?jǐn)偮蕿樽赓U內(nèi)含利率；以租賃合同規(guī)定利率計算現(xiàn)值的，分?jǐn)偮蕿樽赓U合同規(guī)定的利率。租賃資產(chǎn)和負(fù)債以原賬面價值為入賬價值，應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮剩侵冈谧赓U開始日使租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。（6）履約成本，即租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使

27、用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。履約成本直接計入當(dāng)期費用。（7）租賃期滿，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：第一，行使廉價購買選擇權(quán)。 第二，將資產(chǎn)退還出租方，應(yīng)注銷資產(chǎn)的賬面價值。第三，繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，應(yīng)按重新租入固定資產(chǎn)處理。（四）賬戶設(shè)置1對租入資產(chǎn)的入賬價值，可在“固定資產(chǎn)”賬戶下開設(shè)“融資租入”明細(xì)賬戶進(jìn)行核算；2對租賃負(fù)債可單設(shè)“應(yīng)付融資租賃款”賬戶，我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，將其通過“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”賬戶核算；3未確認(rèn)融資費用單設(shè)“未確認(rèn)融資費用”賬戶核算租約規(guī)定有資產(chǎn)擔(dān)保余值的，租賃期滿，固定資產(chǎn)賬面凈值、應(yīng)付融資租賃款明細(xì)賬戶余額應(yīng)為資產(chǎn)擔(dān)保余值。對租賃資

28、產(chǎn)計提的折舊費、修理費等，依租入資產(chǎn)的用途，分別計入有關(guān)成本、費用；租賃資產(chǎn)應(yīng)分期支付的租金利息、手續(xù)費，則作為財務(wù)費用處理。（五）賬務(wù)處理租入資產(chǎn)時：借：固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃費“未確認(rèn)融資費用”賬戶應(yīng)作為“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”賬戶的備抵賬戶。期末，該賬戶余額應(yīng)從“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”賬戶余額中減去，以租賃負(fù)債凈額列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。分期支付租金。支付第一期租金時：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃費款貸：銀行存款同時，借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用以后各期支付租金，會計分錄可比照上面進(jìn)行。租賃期內(nèi)計提折舊。租賃期滿，公司要將租賃資產(chǎn)退還出租人，因此應(yīng)按租賃期計

29、提折舊。借：制造費用或管理費用等貸：累計折舊租賃期滿，“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”賬戶的貸方余額，固定資產(chǎn)凈值，即為承租人擔(dān)保余值。退還資產(chǎn)時：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入租賃期滿，如果租賃資產(chǎn)歸承租人所有，承租人在支付最后一期款項的同時：借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營用（非生產(chǎn)經(jīng)營用）貸：固定資產(chǎn)融資租入我國租賃準(zhǔn)則及企業(yè)會計制度規(guī)定，承租人融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，也可按最低租賃付款額同時反映租賃與負(fù)債。采用這種方法，會計上無需核算未確認(rèn)融資租賃費用。1租賃開始日：借：固定資產(chǎn)融資租入貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款2支付租金時：借：長期

30、應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃費貸：銀行存款以后各期支付的租金，會計分錄可比照上面進(jìn)行。租賃期內(nèi)計提折舊、租賃期滿返還資產(chǎn)的會計分錄同上面、。四、出租人的會計處理（一）最低租賃收款額。與承租人的最低租賃付款額相對應(yīng)，最低租賃收款額是指，最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（二）會計核算內(nèi)容。采取融資租賃，租賃資產(chǎn)由承租人計提折舊并負(fù)責(zé)維修。其會計核算內(nèi)容主要包括：1租賃開始日確認(rèn)租賃債權(quán)。融資租賃方式下，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓給了承租人，并以此獲取租金。因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上變成了收取租金的債權(quán)。租賃開始日，出租人應(yīng)將最低租賃

31、收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。融資租賃中，出租人的租賃收款額與未擔(dān)保資產(chǎn)余值之和稱為租賃投資總額，它是出租人因出租資產(chǎn)而將獲取的總收入。租賃投資總額與未實現(xiàn)租賃收益的差額，即為租賃投資凈額。 2租賃談判和簽訂租賃合同過程中出租人發(fā)生的手續(xù)費、律師費等初始直接費用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期管理費用。3確認(rèn)各期的租賃收益。（1）國際會計準(zhǔn)則中，確認(rèn)各期租賃收益的方法主要有兩種：一是“凈額投資法”，即按各期租賃投資凈額的余值及租賃內(nèi)含利率計算確認(rèn)各期租賃收益；二是“凈現(xiàn)金投資法”。由于融資租賃會產(chǎn)生現(xiàn)金流出（如購

32、入資產(chǎn)的付款、稅款和借入資金本息的償還等）與現(xiàn)金流入（如租賃期內(nèi)資產(chǎn)本金的收回、租金利息、手續(xù)費收入，以及因租賃而發(fā)生的稅款減免等），采用“凈現(xiàn)金投資法”是以某項租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的現(xiàn)金凈流出額（即凈現(xiàn)金投資額）為依據(jù)計算確認(rèn)各期租賃收益，它主要適用于預(yù)期從租賃業(yè)務(wù)中獲得所得稅減免等優(yōu)惠，從而減少現(xiàn)金流出的企業(yè)。（2）我國規(guī)定出租人采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入，在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可采用直線法或年數(shù)總和法。或有租金在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。 4對承租人逾期未付租金的處理。出租人對超過一個租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)租金中包含的融資收入；其已確認(rèn)的融資收

33、入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。以后在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。5合理計提應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備。出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和收回的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分，合理計提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的核算與一般企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的核算相同。 6定期檢查資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。至少于每年年末檢查一次，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。 未

34、擔(dān)保余值增加時，從謹(jǐn)慎性原則考慮，不作任何處理。（三）賬戶設(shè)置從事融資租賃的企業(yè)，一般為租賃公司。應(yīng)設(shè)置的賬戶主要包括：“應(yīng)收融資租賃款”：該賬戶核算按照融資租賃合約應(yīng)向承租人收取的各種款項（包括資產(chǎn)本金、應(yīng)收利息、手續(xù)費等），其明細(xì)核算按承租人分戶進(jìn)行。若租約規(guī)定資產(chǎn)擔(dān)保余值的，租賃期滿，該賬戶余額應(yīng)與資產(chǎn)擔(dān)保余值一致。“未擔(dān)保余值：核算租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值?！拔磳崿F(xiàn)融資收益”：該賬戶核算租賃期內(nèi)應(yīng)收的收益總額，包括手續(xù)費、租金利息等?！爸鳡I業(yè)務(wù)收入”：該賬戶核算企業(yè)從事租賃業(yè)務(wù)而取得的收入。“其它應(yīng)付款”：該賬戶核算承租人交來的租賃保證金。保證金可抵付最后一期或幾期的租金，或抵作逾期不付的

35、租金收益；承租人違約時，則予沒收保證金。（四）賬務(wù)處理出租人租出資產(chǎn)時，按租賃收款額借記“應(yīng)收融資租賃款”賬戶，按未擔(dān)保余值借記“未擔(dān)保余值”賬戶；按租賃資產(chǎn)的原賬面價值貸記“融資租賃資產(chǎn)”賬戶，以注銷租出資產(chǎn)價值；借、貸方金額的差額作為未實現(xiàn)租賃收益，貸記“遞延收益未實現(xiàn)融資收益”賬戶。租賃期內(nèi)收回租金時，再減少應(yīng)收融資租賃款；并按分?jǐn)偟淖赓U收益，確認(rèn)為各期的租賃收入，同時減少未實現(xiàn)的租賃收益。為融資租賃購入的資產(chǎn)，一般直接發(fā)往承租人，無需通過出租人的倉庫。但為了匯總租賃資產(chǎn)的原價，反映資產(chǎn)的出租情況，會計上可設(shè)“融資租賃資產(chǎn)”核算。購入資產(chǎn)時：借：融資租賃資產(chǎn)貸：銀行存款收入租賃保證金時：

36、借：銀行存款貸：其它應(yīng)付款租賃期滿，退還保證金時，會計分錄與上相反。租賃開始日，確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款和未實現(xiàn)融資收益。租出資產(chǎn)時：借：應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保資產(chǎn)貸：融資租賃資產(chǎn)遞延收益未實現(xiàn)融資收益 “未實現(xiàn)融資收益”賬戶應(yīng)作為“應(yīng)收融資租賃款”賬戶的備抵賬戶。期末，將“應(yīng)收融資租賃款”賬戶借方余額減去“未實現(xiàn)融資收益”賬戶的貸方余額后的投資凈額，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。4分期收取租金。公司收入第一期租金時：借：銀行存款貸：應(yīng)收融資租賃款同時，借：遞延收益未實現(xiàn)融資收益貸：主營業(yè)務(wù)收入融資收入以后各期收取租金的會計分錄同上。如果租金超過一個支付期未收到，出租人對已確認(rèn)的租金收入中包含的融資收入予以沖回

37、。會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入融資收入貸：遞延收益未實現(xiàn)融資收益待以后實際收到該筆租金時，將所包含的融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。租賃期滿，“應(yīng)收融資租賃款”賬戶有借方余額，“未擔(dān)保資產(chǎn)”賬戶有借方余額，收回資產(chǎn)時：借：融資租賃資產(chǎn)貸：應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保資產(chǎn)五、租賃資產(chǎn)余值的核算當(dāng)租賃資產(chǎn)的使用年限超過租賃期時，租賃期滿，資產(chǎn)就會有余值。為了保護(hù)出租人的利益，避免資產(chǎn)在租賃期內(nèi)過度耗用或損壞，如果租賃期滿資產(chǎn)由出租人收回，則租約往往規(guī)定承租人（或與承租人有關(guān)的一方）對資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保，稱之為擔(dān)保余值；有時，擔(dān)保人并非對資產(chǎn)余值全額擔(dān)保，未擔(dān)保的資產(chǎn)余值稱為未擔(dān)保余值。租賃期滿，應(yīng)對資產(chǎn)的實際余值進(jìn)

38、行評估，實際余值低于擔(dān)保余值時，擔(dān)保人應(yīng)對這部分差額全額補償；對未擔(dān)保余值，承租人不負(fù)補償責(zé)任。租賃資產(chǎn)余值的擔(dān)保情況不同，核算方法也存在差異：出租人對資產(chǎn)擔(dān)保余值應(yīng)計入其最低租賃收款額內(nèi)核算；未擔(dān)保余值則作為租賃投資總額，并單獨核算，租賃期內(nèi)需經(jīng)常檢查，如有減值，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。對承租人而言，租賃會計中只需將擔(dān)保余值計入最低租賃付款額內(nèi)，未擔(dān)保余值毋需反映。租賃期內(nèi)對未擔(dān)保余值的核實、租賃期滿對資產(chǎn)余值的會計處理。（一）租賃期滿，資產(chǎn)擔(dān)保余值的核算租賃期滿，資產(chǎn)的實際余值與擔(dān)保余值相等。出租人于收回資產(chǎn)時：借：融資租賃資產(chǎn)貸：應(yīng)收融資租賃款承租人于退還資產(chǎn)時：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款累

39、計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入租賃期滿，資產(chǎn)的實際余值低于擔(dān)保余額在這種情況下，承租人（或與承租人有關(guān)的一方）應(yīng)向出租人全額補償差額。出租人收回資產(chǎn)時作：借：融資租賃資產(chǎn)銀行存款貸：應(yīng)收融資租賃款承租人支付的補償金應(yīng)作為該項資產(chǎn)的租賃費用處理，退還資產(chǎn)的會計分錄同前。支付補償金時：借：制造費用或管理費用等貸：銀行存款租賃期滿，資產(chǎn)的實際余值超過擔(dān)保余值。在這種情況下，會產(chǎn)生收益。既然融資租賃的實質(zhì)是，出租人已將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人，并通過資產(chǎn)余值的擔(dān)保轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險；那么，租賃期滿，資產(chǎn)實際余值超過擔(dān)保余值所產(chǎn)生的收益，應(yīng)歸承租人享有。更何況這種收益的產(chǎn)生，亦可能是承租人未能充分使用資

40、產(chǎn)所致。出租人于收回資產(chǎn)時：借：融資租賃資產(chǎn)貸：應(yīng)收融資租賃款銀行存款承租人于退還資產(chǎn)時：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款累計折舊貸：固定資產(chǎn)同時，借：銀行存款貸：制造費用或管理費用等（二）出租人對資產(chǎn)未擔(dān)保余值的核算出租人應(yīng)定期檢查租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值，如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，出租人應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失。以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。 租賃期滿，出租人“應(yīng)收融資租賃款”賬戶余額為租賃資產(chǎn)的擔(dān)保余值，“未擔(dān)保余值”賬戶余額為租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。出租人對租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值的核算還需注意兩點：一

41、是如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。二是基于謹(jǐn)慎原則的考慮，未擔(dān)保余值增加時，會計上不作任何調(diào)整。六、融資租賃會計信息的揭示（一）承租人財務(wù)會計報告中對融資租賃應(yīng)予揭示的事項融資租賃下，與租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬都已轉(zhuǎn)移給承租人。從法律上看，承租人并不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但通過支付租金取得了資產(chǎn)整個經(jīng)濟(jì)壽命的絕大部分時期的使用權(quán)。因此，融資租賃按照它的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非法律形式進(jìn)行會計處理，以正確反映一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和償債責(zé)任。1披露每類租入資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面

42、原值、累計折舊及賬面凈值。 2企業(yè)發(fā)生的融資租賃費用中，折舊費應(yīng)按租賃資產(chǎn)的使用部門計入有關(guān)成本費用，應(yīng)付利息等作為財務(wù)費用，與其它有關(guān)成本費用一起列示于利潤表中。 3會計報表附注中應(yīng)說明下列與融資租賃有關(guān)的事項：（）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 （）未確認(rèn)融資費用的余額。 （）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的方法。 （二）出租人財務(wù)會計報告中對融資租賃應(yīng)予揭示的事項一般企業(yè)出租資產(chǎn)屬于附營業(yè)務(wù)。以融資租賃方式租出資產(chǎn)時，應(yīng)披露如下內(nèi)容：1資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)反映租賃投資凈額。 2因出租資產(chǎn)取得的收入，當(dāng)期確認(rèn)部分作為“其它業(yè)務(wù)收入”在利潤表

43、中列示，并在報表附注中說明。3會計報表附注中應(yīng)作如下披露：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。（2）未實現(xiàn)融資收益的余額。（3）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益所采用的方法。第四節(jié)其他租賃會計其他租賃包括杠桿租賃、回租和轉(zhuǎn)租賃?；刈饧词酆蠡刈?，是指承租人將資產(chǎn)出售后又租回的一種形式。在回租業(yè)務(wù)中，交易雙方均以雙重身份出現(xiàn)：承租人同時是銷貨方，出租人同時是購貨方。一、會計核算原則按照融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，將回租業(yè)務(wù)確定為融資租賃或經(jīng)營租賃。銷售方對出售資產(chǎn)損益的處理。在售后回租交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互聯(lián)系的，是以一攬子方式談判、一并計算的。因

44、此，資產(chǎn)的出售和租回實際上是同一筆業(yè)務(wù)，出售資產(chǎn)的損益在會計上并未實現(xiàn)，應(yīng)予遞延，按資產(chǎn)的租期分期攤銷，不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。否則，不能正確反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。攤銷方法為：（1）對于融資租賃性質(zhì)的回租業(yè)務(wù)，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。當(dāng)售后回租的固定資產(chǎn)采用直線法折舊時，按折舊進(jìn)度分?jǐn)偲湮磳崿F(xiàn)回租收益，實際上是按直線法分?jǐn)?；如果資產(chǎn)采用快速法折舊，按折舊進(jìn)度分?jǐn)偩褪前赐谡叟f率分?jǐn)?，各期分?jǐn)偟慕痤~呈遞減趨勢，從而使各期分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)回租收益與當(dāng)期的折舊費用相配比。（2）對于經(jīng)營租賃性質(zhì)的回租業(yè)務(wù)， 承租人（兼銷貨方）所取得的銷售收入與資產(chǎn)賬面價值的差額，同樣應(yīng)予遞延

45、，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M用的調(diào)整。二、賬務(wù)處理承租人（兼銷貨方）的賬務(wù)處理融資性質(zhì)的回租，銷售設(shè)備日，應(yīng)作：借：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)未使用固定資產(chǎn)借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理遞延收益未實現(xiàn)售后回租收益承租人的租賃付款額，也即出租人的租賃收款額，租賃開始日，應(yīng)作：借：固定資產(chǎn)融資租入未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款租賃開始日，編制的租賃攤銷表并據(jù)此進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理。第一，按期支付租金。付款后：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款同時，借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用上述租賃費用也可按月預(yù)提。第二，計提折舊。按年計提折舊時：借：制造費用或管理費用貸：累計折舊第

46、三，按折舊進(jìn)度分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)回租收益，作為折舊費用的減少。每年攤銷時：借：遞延收益售后未實現(xiàn)售后回租收益貸：制造費用或管理費用租賃期內(nèi)，承租人、出租人以后各期的賬務(wù)處理，可比照上面進(jìn)行。租賃期滿，付清租金包括名義價后，即取得該項設(shè)備所有權(quán)。借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營用貸：固定資產(chǎn)融資租入購買方（出租人）的賬務(wù)處理購入設(shè)備日應(yīng)作：借：融資租賃資產(chǎn)貸：銀行存款租賃開始日應(yīng)作：借：應(yīng)收融資租賃款貸：融資租賃資產(chǎn)遞延收益未實現(xiàn)融資收益 租賃期內(nèi)，編制租賃攤銷表，據(jù)此進(jìn)行賬務(wù)處理。按期收入租金時：借：銀行存款貸：應(yīng)收融資租賃款同時，借：遞延收益未實現(xiàn)融資收益貸：主營業(yè)務(wù)收入融資收入練習(xí)題：1、2001年1月1日，

47、甲公司向乙公司租入全新辦公用房一套，租期6年，辦公用房價值為60000000元，預(yù)計使用年限為30年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日甲公司向乙公司一次性預(yù)付租金2800000元，每一年末支付租金100000元，第六年末支付租金330000元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)。甲公司和乙公司均在年末確認(rèn)租金費用和租金收入，不存在租金逾期支付情況。要求：為承租人（甲公司）和出租人（乙公司）進(jìn)行會計處理。2、2000年12月1日，M公司與N公司簽訂了一份租賃合同。該合同的有關(guān)內(nèi)容如下：（1）租賃資產(chǎn)為一臺設(shè)備，租約生效日是2001年1月1日，租期3年，不可撤銷。（2）自2001年1月1日

48、起，每隔6個月于月末支付租金160000元。（3）該設(shè)備的保險、維護(hù)等費用均由M公司承擔(dān)，估計每年約為12000元。（4）該設(shè)備在2001年1月1日N公司的賬面價值為742000元。（5）該設(shè)備估計使用年限為8年，以適用3年，期滿無殘值。（6）租約規(guī)定的利率為7%（6個月利率）（7）租賃期屆滿時，M公司享有優(yōu)先購買該設(shè)備的選擇權(quán)，購買價為1000元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為82000元。（8）2002年和2003年兩年，M公司每年按設(shè)備所產(chǎn)產(chǎn)品年銷售收入的6.5%向N公司支付經(jīng)營分享收入。M公司的有關(guān)資料如下：（1）該設(shè)備占公司資產(chǎn)的48%，不需安裝。（2）2000年11月16日，因該項租

49、賃交易向律師事務(wù)所支付律師費24200元。（3）采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用。（4）采用平均年限法計提折舊。（5）2002年、2003年分別支付給N公司經(jīng)營分享收入8775元和11180元。（6）2004年1月1日，支付該設(shè)備價款1000元。N公司的有關(guān)資料如下：（1）2001年11月10日，因該項租賃交易支付了48000元談判費用。（2）采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資收益。（3）2002年、2003年應(yīng)取得經(jīng)營分享收入8775元和11180元。（4）2004年1月1日，向M公司取得購買設(shè)備價款1000元。要求：根據(jù)以上資料，做M公司、N公司的會計處理。練習(xí)題答案：1

50、、承租人（甲公司）的賬務(wù)處理（1）2001年1月1日借：其他應(yīng)付款2800000貸：銀行存款2800000（2）2001年12月31日借：管理費用605000貸：銀行存款100000其他應(yīng)付款505000（3）對于2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日都做同上（2）的會計分錄。（4）2006年12月31日借：管理費用605000貸：銀行存款330000其他應(yīng)付款2750002、出租人（乙公司）的賬務(wù)處理（1）2001年1月1日借：銀行存款2800000貸：期他應(yīng)收款2800000（2）2001年12月31日借：銀行存款100000其他應(yīng)收

51、款505000貸：其他業(yè)務(wù)收入經(jīng)營租賃605000（3）對于2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日都做同上（2）的會計分錄。（4） 2006年12月31日借：銀行存款330000其他應(yīng)收款275000貸：其他業(yè)務(wù)收入經(jīng)營租賃6050002、（1）承租人（M公司）賬務(wù)處理根據(jù)融資租賃的條件，可判斷出該租賃交易為融資租賃。最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付金額=160000×6+1000=961000（元）現(xiàn)值合計=160000×(6,7%)+1000×PV(6,7%)=763386>74

52、2000根據(jù)會計準(zhǔn)則的孰低原則，租賃資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為原賬面價值742000元。未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值=961000-742000=219000元2001年1月1日編制會計分錄：（收入資產(chǎn)時）借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)742000未確認(rèn)融資費用219000貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款9610002000年11月16日初始直接費用的會計處理：借：管理費用24200貸：銀行存款24200分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理：160000×PA(6,r)+1000×PV(6,r)=742000當(dāng)r=7%時，160000×4.767+1000

53、×0.666=763386>742000當(dāng)r=8%時,160000×4.623+1000×0.630=740310<742000因此，7%<r<8%。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率7633867%742000r7403108%7633867420007%r7633867403107%8%r=7.93%即，租賃內(nèi)含利率為7.93%。未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙恚▽嶋H利率法）2001年1月1日單位：元日期租金未確認(rèn)的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額=期初×7.93%=-期末=期初-(1)2001.1.1742000(2)2001.6.30160

54、00058840.6101159.4640840.6(3)2001.12.3116000050818.66109181.34531659.26(4)2002.6.3016000042160.58117839.42413819.84(5)2002.12.3116000032815.91127184.09286635.75(6)2003.6.3016000022730.21137269.79149365.96(7)2003.12.3116000011634.04148365.961000(8)2004.1.1100010000合計9610002190007420002001年6月30日支付第一期租金借：長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款160000貸：銀行