《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》：理論依據(jù)與邏輯創(chuàng)新

1、企業(yè)財(cái)務(wù)通則：理論依據(jù)與邏輯創(chuàng)新    【摘要】本文主要討論新頒布和實(shí)施的 企業(yè) 財(cái)務(wù)通則，通過對其基本理論邏輯的梳理、對新通則幾大特點(diǎn)的分析以及對新、舊通則的比較，以加深對通則的理解。 一、引言 1992年，我國頒布了企業(yè)財(cái)務(wù)通則（以下簡稱“舊通則”）和企業(yè) 會計(jì) 準(zhǔn)則?！皟蓜t”的頒布與實(shí)施，標(biāo)志著我國企業(yè)財(cái)務(wù)與會計(jì)領(lǐng)域的改革正式拉開了序幕。之后的十幾年里，以 現(xiàn)代 企業(yè)制度建立與完善為基調(diào)，我國企業(yè)制度改革取得了舉世矚目的成就。與之相伴，我國的商法體系也在不斷修訂之中得以完善成熟，一批具有重大意義的 法律 法規(guī)陸續(xù)出臺，如公司法（2005）、證券法（

2、2005）、所得稅法（2006）等；與此同時(shí)，具有標(biāo)志性的財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)法規(guī)體系出臺實(shí)施。其中，以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）（以下簡稱“新通則”）、審計(jì)準(zhǔn)則最為令人矚目。 筆者在這里主要討論企業(yè)財(cái)務(wù)通則的邏輯，涉及以下議題：第一，通則的理論依據(jù)及其邏輯體系是什么？第二，分析通則融入了當(dāng)今世界哪些主流的財(cái)務(wù)管理意識；第三，對新舊通則進(jìn)行分析比較。 二、新通則的理論依據(jù)及體現(xiàn) 2007年1月1日實(shí)施的新通則，是除 金融 企業(yè)以外的國有和國有控股企業(yè)都應(yīng)執(zhí)行的一部財(cái)經(jīng)法規(guī)。它的出臺，適應(yīng)了我國加入WTO以及國內(nèi) 經(jīng)濟(jì) 形勢變化的需要，有利于企業(yè)明晰產(chǎn)權(quán)、建立和完善公司治理結(jié)構(gòu)

3、；有利于明確企業(yè)財(cái)務(wù)管理者的財(cái)務(wù)責(zé)任，包括：制定財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，并從資金籌集、資產(chǎn)營運(yùn)、成本控制、收益分配、重組清算和信息管理等各方面，回歸財(cái)務(wù)管理活動的本質(zhì)屬性，以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)制度 發(fā)展 的要求；有利于通過強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理、規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為、控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而保護(hù)企業(yè)及其相關(guān)方的合法權(quán)益?？梢?，它的實(shí)施對推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)具有重要的理論與實(shí)際意義。 國有及國有控股企業(yè)是 中國 企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度沿革下的產(chǎn)物，它具有鮮明的中國特色。主要體現(xiàn)為：（1）國家是國有企業(yè)的大股東；（2）國家以大股東身份，有權(quán)行使其剩余控制權(quán)，包括公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略在內(nèi)的重大決策事項(xiàng)具有審批和審議權(quán)等；（3）更重要的是，國有及國有

4、控股企業(yè)是中國經(jīng)濟(jì)增長的主要動力，國家有權(quán)以出資者身份對其進(jìn)行增資、并要求其分紅（國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的要求）。國有及國有控制企業(yè)的存在，是新通則頒布實(shí)施的核心依據(jù)。 從理論角度，財(cái)政部所頒布的新通則是有其理論基礎(chǔ)的。通過多年的理論探索，人們已經(jīng)對財(cái)務(wù)管理內(nèi)容體系有了深刻的了解，主要體現(xiàn)在：（1）明確財(cái)務(wù)管理的根本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值增值，價(jià)值增值應(yīng)成為一切管理的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)；（2）財(cái)務(wù)管理體系應(yīng)體現(xiàn)“財(cái)務(wù)”的特性，即以財(cái)務(wù)或價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)來討論與分析公司管理中的融資、投資、分配、日常運(yùn)營及并購重組等重大決策事項(xiàng)、管理內(nèi)涵；（3）財(cái)務(wù)管理要體現(xiàn)組織的“管理”屬性，即以組織戰(zhàn)略為導(dǎo)向、以公司治理為背

5、景框架，以流程梳理和內(nèi)部控制程序?yàn)橐劳械取?但是，由于中國企業(yè)特有的制度背景，政府在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中所扮演的角色從來沒有削弱過。突出表現(xiàn)在：（1）政府是國有及國有控股企業(yè)的出資者；（2）政府（尤其是財(cái)政部門）充當(dāng)著公共行政管理的職能，參與并推動企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動的開展，成為財(cái)務(wù)管理活動的管制者；（3）有時(shí)，政府會直接參與企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理的決策，如投融資審批、政府補(bǔ)貼等，并對企業(yè)日常財(cái)務(wù)規(guī)范提出相應(yīng)的要求，如企業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用的開支標(biāo)準(zhǔn)和折舊制度等。1992年的企業(yè)財(cái)務(wù)通則，無時(shí)無處不反映出政府在企業(yè)財(cái)務(wù)管理的這些角色。筆者認(rèn)為，當(dāng)時(shí)，在我國商法體系并不完善的情況下，企業(yè)確實(shí)需要一部規(guī)范其財(cái)務(wù)行為的規(guī)則體

6、系，以便正常開展各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動，如資產(chǎn)負(fù)債的定義、收入確認(rèn)、費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)等，這是其一；其二，在沒有理清政府在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的角色定位之前，在我國商法體系沒有真正建立并發(fā)揮作用之前，為維護(hù)市場秩序和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，政府還必須從政府行為、企業(yè)規(guī)范角度來行使其對所有企業(yè)（而不單單是國有或國有控股企業(yè)）的制度規(guī)范權(quán)。然而，隨著法律體系的逐步完善，人們逐漸意識到，企業(yè)作為一個(gè)法人，有其自身的管理者股東大會、董事會及其受托的經(jīng)理人階層；同時(shí)，產(chǎn)權(quán)主體的多元化，政府也不再成為所有企業(yè)的“股東”；更重要的是，政府自身職能的轉(zhuǎn)變，要求其企業(yè)中的角色由原來的“兩職合一”，轉(zhuǎn)化為兩職的分離即要明確出資者與行政管理者是兩

7、個(gè)不同的概念，從而對企業(yè)的管理有著兩種不同的體系、思想與方法。看來，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)管理行為，首先要從規(guī)范政府行為開始。公司財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)依據(jù)于“法人”這一主體的治理框架進(jìn)行分層決策、管理，回歸于公司財(cái)務(wù)管理的本質(zhì)。新通則正是遵循這樣的邏輯框架，并建立在這些理論基礎(chǔ)上的。 三、新通則融合了哪些主流財(cái)務(wù)管理意識 （一）財(cái)務(wù)分層管理思想 對政府在財(cái)務(wù)管理中的雙層角色的討論，首先來自于理論界對我國企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動的深層思考。20世紀(jì)80年代末，郭復(fù)初教授（1991）提出“國家財(cái)務(wù)”的概念，試圖將“國家財(cái)務(wù)”從“國家財(cái)政”中分離出來，以明確政府的雙層角色：國有資本所有者角色和公共行政事務(wù)管理者角色，并指出國

8、有資產(chǎn)管理應(yīng)是國有資本所有者的職能，它不屬于政府財(cái)政預(yù)算的管理范疇。應(yīng)該說，這是理論界在當(dāng)時(shí)對財(cái)務(wù)管理本質(zhì)認(rèn)識的一大突破。其后，干勝道博士在此基礎(chǔ)上提出了“所有者財(cái)務(wù)”的概念，進(jìn)一步指出了所有者財(cái)務(wù)有別于公司財(cái)務(wù)的概念（1995）。 而將問題引向公司內(nèi)部且基于法人治理結(jié)構(gòu)框架，并對公司財(cái)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)化的討論則屬謝志華、湯谷良、王斌三位教授所提出的財(cái)務(wù)分層管理思想。謝志華（1997，2001）全面提出了“出資者財(cái)務(wù)”的概念，從理論上分析了出資者財(cái)務(wù)的概念、內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)；湯谷良（1997）則從公司經(jīng)營者的財(cái)務(wù)責(zé)任這一本源出發(fā)，提出了經(jīng)營者在公司財(cái)務(wù)中的責(zé)任定位；王斌（1997）則從公司內(nèi)部財(cái)務(wù)經(jīng)理的角

9、色，重新定位了財(cái)務(wù)部門管理重點(diǎn)是現(xiàn)金流量管理。其后，王斌教授則從現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)制度建立的角度，在梳理了上述出資者、經(jīng)營者和財(cái)務(wù)經(jīng)理三者財(cái)務(wù)職責(zé)的基礎(chǔ)上，對這一理論體系進(jìn)行了歸納和 總結(jié) ，提出了財(cái)務(wù)分層管理這一理論概念和現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)制度這一制度框架（王斌，1998）。 財(cái)務(wù)分層管理思想及其財(cái)務(wù)管理主體安排，是與以兩權(quán)分離為典型特征的現(xiàn)代企業(yè)制度，特別是和股份公司制密不可分的，它從公司治理結(jié)構(gòu)角度來看待公司財(cái)務(wù)主體及相關(guān)責(zé)任問題。表1就是對這種分層管理思想的簡單勾勒（王斌，1998）。 事實(shí)上，在新通則中可以看出，政府職能轉(zhuǎn)變及企業(yè)財(cái)務(wù)管理主體的多元化，使得政府雙層角色的定位、分離越來越明了，其管

10、理職責(zé)在邏輯與理論體系上也越來越清晰。 1.政府的行政管理角色服務(wù)。政府部門在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中所扮演的角色與職責(zé)并不會隨著政府職能轉(zhuǎn)變而消失，而是由原來的直接政府干預(yù)到提供間接服務(wù)。在新通則中，可以看到其職能，如：參與審核屬于本級人民政府及其有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)出資的企業(yè)重要改革、改制方案；根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的需要提供必要的幫助、服務(wù)。所有這些，都可以看成是政府作為行政管理者在企業(yè)財(cái)務(wù)中的角色定位。 2.政府的投資者角色及財(cái)務(wù)管理職 責(zé)決策與監(jiān)督。出資者所擁有的權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)是通過民商法體系（如公司法）來體現(xiàn)和規(guī)范的。但是，在中國特有的產(chǎn)權(quán)制度背景下，國家作為國有企業(yè)及國有控股企業(yè)的主要出資者，如何規(guī)

11、范政府的行為，則需要通過其他的法律法規(guī)形式來進(jìn)行規(guī)范。對此，新通則進(jìn)一步明確了國家作為出資者，其應(yīng)履行的職權(quán)，包括國有資本金的籌集和投資、資產(chǎn)運(yùn)營、資本收益及分配、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的取得以及重組清算等活動等權(quán)利，其財(cái)務(wù)職責(zé)包括：審議批準(zhǔn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度、企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)規(guī)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算；決定企業(yè)的籌資、投資、擔(dān)保、捐贈、重組、經(jīng)營者報(bào)酬、利潤分配等重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)；各級財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)監(jiān)督執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)章制度，按照財(cái)務(wù)關(guān)系指導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部財(cái)務(wù)制度等。   不難看出，政府作為出資者的權(quán)利，在新通則中得到進(jìn)一步的明確和規(guī)范。 3.經(jīng)營者的財(cái)務(wù)管理職責(zé)執(zhí)行。新通則強(qiáng)化了經(jīng)營者的財(cái)務(wù)職責(zé)，這也是

12、 現(xiàn)代 企業(yè) 制度的根本要求。從邏輯上，經(jīng)營者作為公司資產(chǎn)責(zé)任的受托人，應(yīng)當(dāng)在出資者的授權(quán)范圍內(nèi)，行使其財(cái)務(wù)執(zhí)行權(quán)和部分財(cái)務(wù)決策權(quán)。為此，新通則明確，經(jīng)營者財(cái)務(wù)管理職責(zé)主要包括：擬訂企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)規(guī)劃，編制財(cái)務(wù)預(yù)算；組織實(shí)施企業(yè)籌資、投資、擔(dān)保、捐贈、重組和利潤分配等財(cái)務(wù)方案，誠信履行企業(yè)償債義務(wù)等工作。 （二）激勵約束機(jī)制 隨著市場化進(jìn)程的不斷深入，企業(yè)所面臨的財(cái)務(wù)管理問題越來越多，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。突出表現(xiàn)在： 1.財(cái)務(wù)決策程序化、內(nèi)部流程及管理控制等方面不嚴(yán)所導(dǎo)致的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（在委托代理成本中，此類風(fēng)險(xiǎn)所造成的損失可被歸為“剩余損失residual losses”）

13、； 2.企業(yè)在日常運(yùn)營過程中，沒有有效預(yù)警體系來保證經(jīng)營者對企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)營質(zhì)量、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評估與控制； 3.沒有良好的激勵機(jī)制來促使經(jīng)營者盡職盡責(zé)，從而使其目標(biāo)函數(shù)偏離股東意愿等等。 應(yīng)該說，上述所涉及的這些問題都不是 中國 特色的，它在世界范圍內(nèi)具有廣泛的共性。如何解決這些問題，不僅是中國企業(yè)在改革深化中需要解決的突出問題，而且是國外公司在治理與管理中普遍急待解決的問題。 面對這一系列管理問題，國外主流的財(cái)務(wù)管理意識是什么？歸納起來也只有兩點(diǎn)： 第一，激勵機(jī)制。從激勵設(shè)計(jì)上看，筆者認(rèn)為，它應(yīng)當(dāng)由兩部分組成，一是組織的授權(quán)激勵。經(jīng)營者如果沒有良好的被授權(quán)，沒有賦予其必要的權(quán)責(zé)，顯然是不足以期望他

14、（她）對決策、管理過程和結(jié)果負(fù)責(zé)的，在這一點(diǎn)上，授權(quán)與其說是一種管理措施，倒不如說是一種組織激勵。二是報(bào)酬計(jì)劃激勵，國外流行的“工資+獎金+長期股權(quán)激勵（如期權(quán)）”等模式，所追求的就是讓管理者與投資者目標(biāo)一致，目標(biāo)在于減輕由于代理矛盾而產(chǎn)生的代理成本。在這一點(diǎn)上，報(bào)酬計(jì)劃設(shè)計(jì)的重點(diǎn)不是報(bào)酬數(shù)量的多少，而是在組織范圍內(nèi)其報(bào)酬結(jié)構(gòu)是否合理、是否達(dá)到公平激勵的目的。在過去，國有及國有控股企業(yè)的經(jīng)營者，無論是在組織授權(quán)激勵上還是報(bào)酬計(jì)劃激勵上，都沒有達(dá)到讓其對資產(chǎn)經(jīng)營負(fù)責(zé)的應(yīng)有程度，因此，代理問題非常嚴(yán)重，而且代理成本巨大（如投資決策失誤、瀆職）、發(fā)生方式非常隱蔽（成本轉(zhuǎn)移、在職消費(fèi)等）。在這種情況下

15、，與其由其自由放任 發(fā)展 ，倒不如規(guī)范其激勵機(jī)制，充分尊重經(jīng)營者的管理業(yè)績。在這一點(diǎn)上，新通則中的一大亮點(diǎn)是，首次從法規(guī)上提出了經(jīng)營者激勵機(jī)制的指導(dǎo)意見，通則要求“以回購股份對經(jīng)營者及其他職工實(shí)施股權(quán)激勵的，在擬訂利潤分配方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)預(yù)留回購股份所需利潤”。 第二，約束機(jī)制。從約束與行為規(guī)范角度，筆者認(rèn)為，規(guī)范與約束經(jīng)營者行為是投資者的根本責(zé)任。規(guī)范與約束經(jīng)營者的管理行為，不可能完全依據(jù)于其過程監(jiān)督（在這一點(diǎn)上，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的直接報(bào)告主體不應(yīng)當(dāng)是經(jīng)營者，而應(yīng)當(dāng)是董事會或股東會），但可以通過制度形式來規(guī)范經(jīng)營者的行為過程。為此，人們不僅需要對財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督（如股東會聘請 會計(jì) 師事務(wù)所對公司進(jìn)

16、行審計(jì)監(jiān)督），還需要過程中的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。而更重要的監(jiān)督機(jī)制，可能是依靠一套有效的管理體系來規(guī)范經(jīng)營者決策行為的規(guī)則，使經(jīng)營者在決策、管理過程中，依據(jù)這樣一套流程導(dǎo)向（process-oriented）制度體系來進(jìn)行自律，這套內(nèi)部流程的自律體系即為內(nèi)部控制程序。同時(shí)，為保證這一內(nèi)部控制的自律程序能發(fā)揮其真正的效力，需要經(jīng)營者對內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行自我評價(jià)。在這一點(diǎn)上，美國安然事件后的SOX法案（尤其是其中的404條款、302條款），代表著當(dāng)今世界內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理中的主流管理意識。從新通則中不難發(fā)現(xiàn)，這一主流管理意識對我國企業(yè)財(cái)務(wù)制度的影響。在新通則中，無處不體現(xiàn)這樣的流程與內(nèi)部控制的精神

17、，如：建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，明確經(jīng)營者、投資者及其他相關(guān)人員的管理權(quán)限和責(zé)任，按照風(fēng)險(xiǎn)與收益均衡、不相容職務(wù)分離等原則，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；建立內(nèi)部資金調(diào)度控制制度；建立合同的財(cái)務(wù)審核制度；建立交易報(bào)告制度；建立財(cái)務(wù)預(yù)警機(jī)制；建立、健全內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督制度等。 （三）實(shí)施全面預(yù)算管理 預(yù)算管理起源于政府，但完善于現(xiàn)代企業(yè)。20世紀(jì)初，伴隨著 科學(xué) 管理思潮的影響，“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等這些與科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始分別引進(jìn)到管理會計(jì)中來，從而促使了企業(yè)預(yù)算管理理論的發(fā)展。隨著 經(jīng)濟(jì) 轉(zhuǎn)型的逐步進(jìn)行，企業(yè)預(yù)算管理控制系統(tǒng)對實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的作用在增強(qiáng)，尤其是對于大型國有企業(yè)，實(shí)施預(yù)

18、算管理是實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整合的有效途徑，有利于保證企業(yè)集團(tuán)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。新通則在第二章“企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制”第十一條中明確規(guī)定“對資金籌集、資產(chǎn)營運(yùn)、成本控制、收益分配、重組清算等財(cái)務(wù)活動，實(shí)施全面預(yù)算管理”，并且在投資者財(cái)務(wù)管理職責(zé)和經(jīng)營者的財(cái)務(wù)管理職責(zé)中都有相關(guān)內(nèi)容。全面預(yù)算管理的實(shí)施將在一定程度上提高國有企業(yè)尤其是大型集團(tuán)企業(yè)的管理水平，提升企業(yè)的競爭力。 可見，新通則融合了我國財(cái)務(wù)理論的最新研究成果，對完善我國企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制、梳理財(cái)務(wù)關(guān)系，具有重要的指導(dǎo)意義。 四、新舊企業(yè)財(cái)務(wù)通則的比較分析：創(chuàng)新之處 （一）新通則與相關(guān) 法律 法規(guī)及準(zhǔn)則趨同 在新的公司法、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相繼頒布和陸續(xù)施行的情況下，為了在新環(huán)境下適應(yīng)上述法律法規(guī)及準(zhǔn)則的變化，新通則也在很大程度上作了相應(yīng)調(diào)整，其中的很多規(guī)定也實(shí)現(xiàn)了與新法規(guī)及準(zhǔn)則的趨同。如：對投資者出資形式，允許有包括貨幣資金、實(shí)物、無形資產(chǎn)、股權(quán)、特定債權(quán)等形式的出資，這與公司法中第27條的規(guī)定是一致的；新通則中有關(guān)職工薪酬、即期獎勵以及股權(quán)激勵的規(guī)定及處理方法，與公司法第143條的規(guī)定相一致，而且也符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號股份支付第5條和第6條的相關(guān)規(guī)定。新通則的這些變化不僅實(shí)現(xiàn)了與公司法、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)及會計(jì)準(zhǔn)則的對接，也為新通則在實(shí)際中的運(yùn)用鋪平了道路。 （二）新、舊通則章、條的變化 舊通則全文共12章、46條；新