新舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則差異探析

1、新舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則差異探析     【摘要】我國(guó)新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的各個(gè)方面作了新的規(guī)定，和舊準(zhǔn)則相比，更加與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。本文就新舊無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異作一比較分析。 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)中占有越來越重要的位置，企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等信息質(zhì)量的要求越來越高，許多大公司主動(dòng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制報(bào)表，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行披露。1992年11月30日財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”），要求企業(yè)從1993年7月1日起開始執(zhí)行，這是我國(guó)自改革開放以來在會(huì)計(jì)方面實(shí)行的重大舉措。2006年2月15日，中華人民共和國(guó)財(cái)

2、政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）和48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則從2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)施行。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面存在差異，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。就無形資產(chǎn)準(zhǔn)則來說，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的內(nèi)涵、確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面作出了新的規(guī)定。 一、準(zhǔn)則適用范圍及無形資產(chǎn)內(nèi)涵的比較 （一）準(zhǔn)則的適用范圍不同 舊準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但同時(shí)提及不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是商譽(yù)；而新準(zhǔn)則明確規(guī)定不適用商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不適用于本準(zhǔn)則。 （二）無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定不同 舊會(huì)計(jì)

3、準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定是“無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”。無形資產(chǎn)可以分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)專指商譽(yù)；新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”?！翱杀嬲J(rèn)性”要求非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個(gè)條件之一：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。 新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的

4、品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因?yàn)檫@類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項(xiàng)目幾乎不能或可能永遠(yuǎn)不能滿足準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，特別是該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)不一樣，它不能獨(dú)立于所在的企業(yè)而單獨(dú)存在。因此，筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則更確切地界定了無形資產(chǎn)。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商譽(yù)這種無形的財(cái)富被越來越多的人們所認(rèn)識(shí)和接受。眾多企業(yè)家都意識(shí)到它的重要性和潛在的收益性，也都愿意花更多的金錢和精力去建立它。因此，迫切需要單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)進(jìn)行明確規(guī)定。然而，新準(zhǔn)則中只有在合并報(bào)表中對(duì)其有少量的涉及。 從以上兩準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的界定可以看出，新準(zhǔn)則規(guī)

5、定的無形資產(chǎn)專指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并且將商譽(yù)排除在外。 二、無形資產(chǎn)確認(rèn)的比較 無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是滿足什么條件的無形資產(chǎn)項(xiàng)目才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬，新舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件基本上有兩個(gè)，即：“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。但是在投資者投入無形資產(chǎn)確認(rèn)的規(guī)定上，新舊準(zhǔn)則有了明顯的不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”；新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定，并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按

6、照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 我國(guó)沒有比較活躍的資本市場(chǎng)，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，在實(shí)際中難以操作，因此舊準(zhǔn)則規(guī)定以賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。隨著市場(chǎng)的發(fā)展、我國(guó)加入WTO和市場(chǎng)的開放，國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際靠攏，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的運(yùn)用。 三、無形資產(chǎn)計(jì)量的比較 （一）無形資產(chǎn)的初始計(jì)量 企業(yè)的無形資產(chǎn)有很多種取得形式，有外購(gòu)的，有自行開發(fā)的，也有投資者投入的等等。無形資產(chǎn)的取得形式不同，它們的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)也不同，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也有所不同。 1.購(gòu)入的無形資產(chǎn) 外購(gòu)無形資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資

7、產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)價(jià)款的延期支付超過了正常信用期限時(shí)的會(huì)計(jì)處理是：在時(shí)間短、金額不大的情況下不強(qiáng)調(diào)貨幣的時(shí)間價(jià)值、不考慮利息因素；新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則的應(yīng)予以資本化。 新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)時(shí)間概念，在購(gòu)入無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)中用到了現(xiàn)值，基本上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)達(dá)成了一致。 2.自行開發(fā)的無形資產(chǎn) 舊準(zhǔn)則在對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)規(guī)定時(shí)，沒有區(qū)分研究與開發(fā)費(fèi)用，而是規(guī)定企業(yè)所有的研發(fā)支出全部作為當(dāng)期的費(fèi)用，但自行開發(fā)并

8、依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)的注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)應(yīng)予以資本化；新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置和產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（）從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（）具有

9、完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。  舊準(zhǔn)則將研發(fā)全部作為費(fèi)用處理，這符合穩(wěn)健性原則，并在一定程度上可以減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，但是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估了企業(yè)研究開發(fā)成本的價(jià)值；新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)相同，符合會(huì)計(jì)基本原則。 3.投資者投入的無形資產(chǎn) 舊準(zhǔn)則認(rèn)為

10、，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；對(duì)于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當(dāng)時(shí)股票沒有明確的市價(jià)，因而應(yīng)以該無形資產(chǎn)在對(duì)方（即投資方）的賬面價(jià)值入賬；新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議預(yù)定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允除外?！睆囊陨闲屡f準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則取消了企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值的規(guī)定，這樣可以更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，提高決策的有用性。同時(shí)，也更加注重接受無形資產(chǎn)投資核算的公允性，與國(guó)際無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同。 4.企業(yè)合并取得的無形資

11、產(chǎn) 舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并過程中形成的商譽(yù)沒有單獨(dú)列示，作為合并價(jià)差，計(jì)入股權(quán)投資差額，并在不超過10年的期限內(nèi)平均攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并確定，即合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的應(yīng)單獨(dú)定為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量，非同一控制下企業(yè)合并取得的、不能擔(dān)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買日確認(rèn)為商譽(yù)的部分，應(yīng)予發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 通過以上比較可以看出，關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量，舊準(zhǔn)則中更多強(qiáng)調(diào)以歷史成本計(jì)價(jià)，新準(zhǔn)則則更多強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。 （二）無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用

12、壽命不確定的無形資產(chǎn)，規(guī)定其后續(xù)支出作為費(fèi)用處理；新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，且攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予以攤銷。新舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定具體來說有以下幾方面的不同： 1.無形資產(chǎn)攤銷 新準(zhǔn)則提出了確認(rèn)預(yù)計(jì)凈殘值的標(biāo)準(zhǔn)，即如果有第三方在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無形資產(chǎn)或可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，才可以確定出無形資產(chǎn)殘值。無形資產(chǎn)的攤銷額為入賬價(jià)值扣除殘值后

13、的金額，已經(jīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額。 2.攤銷方法的變化 新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)按照反應(yīng)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷，對(duì)于無法可靠預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的按照直線法攤銷；舊準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)攤銷方法沒有反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的方式，即沒有反映無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。也就是說，所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費(fèi)用配比原則，只是為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作。但無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減。簡(jiǎn)單地采用直線法攤銷無法將

14、收益與成本進(jìn)行合理配比，有悖于攤銷的實(shí)質(zhì)。 3.攤銷期限的變動(dòng) 新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當(dāng)是自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止；而舊準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則強(qiáng)調(diào)法律和合同規(guī)定的期限。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)年限內(nèi)進(jìn)行，但預(yù)計(jì)使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下，則無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進(jìn)行。如果不存在受益年限或有效年限，則應(yīng)在不超過十年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。 四、無形資產(chǎn)披露的比較 無形資產(chǎn)披露對(duì)于反映企業(yè)的無形資產(chǎn)信息至關(guān)重要，新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)在披露方面進(jìn)行了變更，充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

15、的趨同。與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，更加合理與完善。 （一）披露的內(nèi)容多樣化 在舊準(zhǔn)則中，要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容有：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額、變動(dòng)情況及其原因；當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對(duì)于土地使用權(quán)，企業(yè)還應(yīng)披露土地使用權(quán)的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權(quán)的金額等。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)還應(yīng)增加披露以下內(nèi)容：1.當(dāng)期無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)。3.無形資產(chǎn)攤銷方法。4.作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和當(dāng)期攤銷額等情況。5.當(dāng)期確認(rèn)為損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出總額。 （二）披露的方式合理化 舊準(zhǔn)則規(guī)定，“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”；新準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理。進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。新準(zhǔn)則還要求在附注中披露研究開發(fā)支出分別予以費(fèi)用化和資本化