精品資料（2021-2022年收藏）利用關聯(lián)企業(yè)間的借款方式進行納稅籌劃

1、利用關聯(lián)企業(yè)間的借款方式進行納稅籌劃(一)關聯(lián)企業(yè)間借款的有關政策法律依據(jù) 1、中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定中華人民共和國企業(yè)所得稅法（中華人民共和國主席令第63號）第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除?！敝腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號）第一百一十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：(1)關聯(lián)

2、方通過無關聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；(2)無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權(quán)性投資；(3)其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資?！?、關聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的借款數(shù)量限制財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知（財稅2008121號）的有關規(guī)定：第一條規(guī)定；在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實

3、際支付給關聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(1)金融企業(yè)，為5：1(2)其他企業(yè)，為2：1第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負（指企業(yè)所得稅負）不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。（該條可以單獨適用，不受第一條的規(guī)定比例的限制，因為符合“正常交易原則”。）第三條規(guī)定：企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他

4、企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。第四條規(guī)定：企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。3、關聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的借款利率限制中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（該條既適合非關聯(lián)企業(yè)也適合關聯(lián)企業(yè)）（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率（不僅包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率也包括浮動利率）計算的數(shù)額的部分?！?、統(tǒng)借統(tǒng)貸不是關聯(lián)企業(yè)間的借款

5、規(guī)定國稅函2002837號規(guī)定：“集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款?！被诖艘?guī)定，凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融企業(yè)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除，不受財稅2008121號中債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(1)金融企業(yè)，為5：1；(2)其他企業(yè)，為2：1的限制。5、關聯(lián)企業(yè)借款利息的營業(yè)稅規(guī)定按照國家稅務總局關于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答>的通知（國稅函發(fā)1995156號）的規(guī)定，非金融機構(gòu)將資

6、金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金，行政機關或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，對其取得的全部資金占用收入按“金融保險業(yè)”稅目的貸款業(yè)務征收營業(yè)稅。因此，提供借款的企業(yè)取得的利息收入屬資金拆借收入應依法繳納營業(yè)稅。財稅字20007號文件規(guī)定：“對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（經(jīng)下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅?！?、借款損失稅前扣除的規(guī)定國稅函200957號規(guī)定：

7、“除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務人破產(chǎn)、關閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)借出的款項，由于債務人破產(chǎn)、關閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。”7、投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除的規(guī)定根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復（國稅函2009312號）的規(guī)定，關于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，

8、凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的

9、借款利息額之和。（二）納稅籌劃方案1、如果集團公司沒有充足資金借給下屬企業(yè)的話，應實行“統(tǒng)借統(tǒng)貸”的借款方式。從前面提到的政策依據(jù)可以看出，集團公司統(tǒng)一向銀行借款統(tǒng)一借給下屬公司使用，不收關聯(lián)企業(yè)中的其他企業(yè)債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1的限制。其發(fā)生的借款利息只要不超過金融企業(yè)同期貸款利率的部分，憑銀行開俱的金融利息票據(jù)可以全部在稅前扣除。2、如果集團公司有充足的資金借給下屬企業(yè)的話，一定要選擇銀行進行委托貸款，即委托銀行把錢借給下屬企業(yè)使用，不能直接把前借給下屬企業(yè)使用。否則，下屬企業(yè)支付給集團公司的利息缺乏金融企業(yè)的利息票據(jù)而不能在稅前扣除，而且直接借給下屬企業(yè)的資金如果發(fā)生損失不

10、能在稅前按照資產(chǎn)損失的政策規(guī)定在稅前扣除。3、被投資企業(yè)一定要督促投資者在公司章程中規(guī)定的期限內(nèi)或最晚自投資開始的兩年內(nèi)及時到位未到位的資金。因為企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。（三）案例分析 1、關聯(lián)方借款稅前扣除利息計算案例1A公司、B公司和C公司于2009年1月共投資1000萬元設立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，占60%的股份。2009年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司

11、借款600萬元，以7%年利率向C公司借款600萬元。假設A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負不高于C公司。 分析根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例、財稅2008121號文件的規(guī)定，現(xiàn)計算如下：（1）對A公司支付的利息由于D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當

12、期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%高于金融企業(yè)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2400萬元，利息額為400×8%32萬元。2009年共支付A公司利息500×10%50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應作在2009年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。（2）對B公司支付的利息D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融

13、機構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%54萬元不能全額在稅前扣除，其與金融企業(yè)同期貸款利率相關的部分600×（9%8%）6萬元要作納稅調(diào)整。（3）對C公司支付的利息D公司實際稅負不高于C公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%42萬元可以全額在稅前扣除。（4）A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實施條例中沒有相關稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。&

14、#160;  案例2   2010年一家擁有年度權(quán)益性投資為2000萬元的大型工業(yè)制造企業(yè)向甲、乙、丙、丁4個非金融企業(yè)關聯(lián)方借款修建廠房。具體借款情況為：向甲借款1000萬元，利率為6%，付利息60萬元；向乙公司借款2000萬元，利率為7%，付利息140萬元；向丙公司借款3000萬元，利率為5%，付利息為150萬元；向丁借款5000萬元，利率為8%，付利息400萬元；同期銀行貸款利率為6%。2009年該企業(yè)支付給4家關聯(lián)方借款利息共計750萬元，根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，300萬元計入財務費用，450萬元計入在建工程。該企業(yè)向4家關聯(lián)方借款交易中，只有向丁企業(yè)借款

15、符合特別納稅調(diào)整實施辦法試行（國稅發(fā)20092號）規(guī)定的獨立交易原則規(guī)定，其他3家不能提供資料證明符合獨立交易原則。此外，該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%和15%。請問該企業(yè)2010年支付的關聯(lián)方利息應如何在企業(yè)所得稅匯算清繳中進行納稅調(diào)整？分析根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除?！币簿褪钦f，如果該企業(yè)從關聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，將不能作為扣除項目在計算應納稅額時扣除。特別納稅調(diào)整實施辦法試行（國稅發(fā)2

16、0092號）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1-標準比例/關聯(lián)債資比例）。其中，標準比例是指財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知（財稅2008121號）規(guī)定的比例。即非金融企業(yè)為21，金融企業(yè)為51。該辦法第八十八條規(guī)定：不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按照實際支付給各關聯(lián)方利息占關聯(lián)方利息總額的比例，在各關聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關聯(lián)方的利息準予扣除。該辦法第八十九條規(guī)定：企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，應按稅務機關要求提供資料，證明

17、關聯(lián)債權(quán)投資符合獨立交易原則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)“超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出”的具體計算步驟如下：首先，計算不能扣除的關聯(lián)方借款利息。（1）支付全部關聯(lián)方利息：60140150400750（萬元）。（2）關聯(lián)方借款總金額為：100020003000500011000（萬元）。（3）不能扣除的關聯(lián)方借款利息：750×12÷（11000÷2000）477.27（萬元）。（該企業(yè)適用的標準比例為2）。其次，將不能扣除的關聯(lián)方借款利息在各關聯(lián)方之間進行分配。（1）支付甲企業(yè)利息應分配比例為：60÷750×100%8%。（2）支付甲企業(yè)利息應分配的金額

18、為：477.27×8%38.18（萬元）。同樣計算出乙、丙和丁應分配的利息金額分別為89.11萬元、95.45萬元和254.53萬元。再次，根據(jù)關聯(lián)方之間的實際稅負率和關聯(lián)方借款交易的獨立性，判斷上述不可扣除利息中永久不可扣除的關聯(lián)方借款利息。由于該企業(yè)和甲、乙、丙、丁4家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%和15%。因此，不可扣除利息中永久不可扣除的關聯(lián)方借款利息如下：（1）甲企業(yè)稅負率和該企業(yè)的稅負率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關聯(lián)方借款利息。（2）乙企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，且該借款不能提供資料證明符合獨立交易原則，乙公司分配出的不可扣除關聯(lián)方利息

19、支出89.11萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。（3）丙企業(yè)的情況和乙類似，丙公司分配出的暫時性不可扣除關聯(lián)方利息支出95.45萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。（4）丁企業(yè)稅負率低于該企業(yè)稅負率，但符合獨立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關聯(lián)方借款利息。即永久性不可扣除的關聯(lián)方借款利息為：89.1195.45184.56（萬元）。最后，將上述非永久性不可扣除的關聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分進行調(diào)整，剔除此部分永久性不可扣除的關聯(lián)方利息。（1）向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關聯(lián)方利息，因借款利率等于銀行貸款利率，全部可以扣除。（2）向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關聯(lián)方借款利息140萬元，剔除8

20、9.11萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89萬元（14089.11），因貸款利率7%超過銀行利率6%，須調(diào)增金額7.27萬元50.89÷7%×（7%6%）。（3）向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關聯(lián)方借款利息150萬元，剔除95.45萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55萬元（15095. 45），因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調(diào)增。 （4）向丁企業(yè)借款產(chǎn)生的關聯(lián)方借款利息，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的利息支出，全部關聯(lián)方借款利息400萬元，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額100萬元400÷8%×（8%6%）。即將

21、關聯(lián)方借款利率超過銀行貸款利率的部分計算納稅，該企業(yè)須調(diào)增金額107.27萬元（7.27100）?？傊?，通過以上計算分析，該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關聯(lián)方借款利息為291.83萬元（184.56107.27）。在2010企業(yè)所得稅匯算時，應將上述不可扣除的關聯(lián)方利息在費用化與資本化之間分攤。（1）即費用化不可扣除的金額為291.83×300÷750116.73（萬元）。根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表（國稅發(fā)2008101號）和企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知（國稅函20081081號）規(guī)定可知：利息支出賬載金額為300萬元，稅收金額為183.27萬元（300116.73）

22、，納稅調(diào)增金額為116.73萬元。（2）資本化不可扣除的金額為291.83116.73175.10（萬元），該企業(yè)在備查簿中登記此金額，在建工程的計稅基礎（利息支出）金額為450175.10274.90萬元，將來在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，企業(yè)須對該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的永久性差異進行納稅調(diào)整。  2、投資未到位而發(fā)生的不得扣除的借款利息的計算  案例3  W有限責任公司成立于2007年1月1日，股東為甲乙丙丁四名自然人。在工商局登記的全體股東認繳的出資額（即注冊資本）為150萬元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認繳出資為20萬元，乙認繳出資30萬元，丙認

23、繳40萬元，丁認繳出資60萬元。公司章程規(guī)定出資期限及出資額為：甲首次出資10萬元，余額10萬元在2007年12月31日前繳足；乙首次出資10萬元， 2007年12月31日繳納10萬元，余額10萬元2008年12月31日前繳納；丙首次出資10萬元， 2007年12月31日繳納10萬元，余額20萬元在2008年12月31日前繳納；丁首次出資10萬元， 2007年繳納10萬元，2008年12月31日前繳納40萬元。2007年12月31日，甲乙丙均如期繳納出資，丁違約未能繳納規(guī)定10萬元。2008年6月30日丁將拖欠的10萬元出資補齊。2008年12月31日，乙如期足額履行出資義務；丙違約只履行10

24、萬元出資義務，未履行出資為10萬；丁違約未出資。2009年6月30日，丙將10萬出資補齊，2009年12月31日，丁將40萬元出資補齊。至此，W公司所有出資到位。W公司借款情況如下：                           （貨幣：人民幣）借款日期借款金額借款利率借款期限還款日期借款余額2008年1月1日100萬7%2年200

25、9年12月31日100萬2008年7月1日200萬6%1年2009年6月30日300萬2009年1月1日100萬6%1年2009年12月31日400萬2009年7月1日200萬7%2年2011年6月30日400萬2010年1月1日200萬則W公司稅前不得扣除利息應如何計算？分析（1）2008年W公司扣除的利息情況分析2008年1月1日至2008年6月30日在此期間，丁未繳付規(guī)定出資10萬元，即應繳注冊資本與實繳注冊資本的差額為10萬，故其對應借款利息不得扣除。該期間W公司實收資本70萬元（其中甲20萬元、乙20萬元、丙20萬元、丁10萬元）和借款余額100萬元均未變化，因此將2008年1月1日至2008年6月30日作為一個計算期。此期間W公司不得扣除的借款利息該期間借款利息額3.5萬元（100×7%÷2=3.5）×該期間未繳足注冊資本額10萬元÷該期間借款額100萬元=0.35萬元。2008年7