淺論會計信息的彈性空間與透明度要求

1、淺論會計信息的彈性空間與透明度要求    摘要：21世紀，在經(jīng)濟領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新現(xiàn)象、新問題，企業(yè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)多樣化，使與之相適應(yīng)的會計規(guī)范為會計實務(wù)提供了一個靈活處理的空間，由此產(chǎn)生了會計信息彈性問題，而這與利益相關(guān)者對會計信息透明度的要求產(chǎn)生一定程度的差異。關(guān)鍵詞：會計計量；會計職業(yè)判斷；會計操縱；會計信息彈性；會計透明度 一、會計信息彈性空間形成的原因 （一）會計計量的不確定性 會計計量不確定性產(chǎn)生的根本原因是會計政策具有彈性以及會計計量技術(shù)本身的非精確性和不確定性。在會計計量實踐中，存在許多估計的成分和主觀判斷的因素，同一個會計現(xiàn)象，不同

2、的人可能會得出不同的結(jié)論。人們判斷的差異性，以及市場上潛伏的隱性因素，使會計信息的真實變成相對的真實，盡管報表上的數(shù)字是唯一的，但這并不是工程數(shù)學(xué)意義上精確，而要用經(jīng)濟上的相對意義來理解。同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事項，運用不同的計量方法，所產(chǎn)生的計量結(jié)果是不一致的。原因之一是計量客體的不確定性。如固定資產(chǎn)折舊、費用的預(yù)提與攤銷、成本計算、收入實現(xiàn)的確認等。會計計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數(shù)額加以估計的財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)，這被稱為或有事項。諸如訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、信用擔保、貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)等經(jīng)濟事項。原因之二是計量的假設(shè)與原則的不確定性。會計的一個基本目的就是定期、及時地向相關(guān)信息使用者提供有助

3、于其做出合理決策的信息。為了滿足這一目的，產(chǎn)生了會計分期基本假設(shè)，以及權(quán)責發(fā)生制原則。權(quán)責發(fā)生制幾乎是會計處理中無處不在、無時不用的一個原則，正是由于這一原則的存在才必須對連續(xù)性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行人為的分割（分期），從而產(chǎn)生一系列需要估計的攤銷、遞延、應(yīng)計、預(yù)提等特定的會計處理程序，而這些處理程序都需要進行人為地判斷與估計。因此，必然帶來處理上的差異和不一致性。原因之三是計量方法的不確定性。未來事項的不確定性直接帶來計量方法的多樣性。一般而言，不確定性的程度越高，計量的方法也就越多，其所產(chǎn)生結(jié)果的差異就越大。由于需要對經(jīng)濟事項的未來發(fā)展進行假定、估計和判斷，這些假定、估計和判斷本身帶有很大的隨機成

4、份。因此，對同一未來事項的處理，會存在可供選擇的多種計量方法，即備選方案。 （二）會計職業(yè)判斷的差異 有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生額依賴于職業(yè)判斷。如固定資產(chǎn)折舊費的確定，企業(yè)因使用固定資產(chǎn)而受益的金額，以折舊費的形式來確定，在目前允許采用多種折舊方法的條件下，對同一種固定資產(chǎn)的使用，不同會計人員往往會計算出不同的折舊額，而每一種計算結(jié)果都有其合理性。企業(yè)對這類業(yè)務(wù)入賬金額的確定，難以精確而只能估計。正是這種職業(yè)判斷性的估計處理，才使得企業(yè)的財務(wù)信息可能在一定范圍內(nèi)波動。 從我國目前的情況看，企業(yè)對職業(yè)判斷性業(yè)務(wù)的處理及導(dǎo)致的財務(wù)信息彈性化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）壞賬準備金的計提比例的確定。壞賬準

5、備金的計提比例取決于會計師對壞賬損失的職業(yè)判斷，不論是舊制度規(guī)定的35區(qū)間，還是新會計制度無區(qū)間規(guī)定，不同的職業(yè)判斷使應(yīng)收賬款的信息彈性表現(xiàn)得非常明顯。（2）存貨計價方法的選擇。會計師對企業(yè)運用何種存貨計價方法有不同的認識，認識的不同使發(fā)出存貨的成本、期末存貨成本的計算出現(xiàn)差異，及損益表中的利潤出現(xiàn)差異，同一企業(yè)采取不同的存貨計價方法其利潤、資產(chǎn)的金額彈性表現(xiàn)得非常明顯。（3）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。折舊年限、凈殘值率等因素均沒有“唯一正確”之說。會計師對固定資產(chǎn)損耗的職業(yè)判斷導(dǎo)致折舊額產(chǎn)生較大的差異，也將導(dǎo)致當期財務(wù)成果出現(xiàn)彈性化。（4）無形資產(chǎn)攤銷方法的確定。對無形資產(chǎn)為企業(yè)貢獻期的職業(yè)判

6、斷也因人而異，選擇攤銷期的長短不均，攤銷期較短時，計入當期的費用就高，利潤相應(yīng)下降；反之，會使利潤上升。（5）長期投資（權(quán)益投資）中權(quán)益法的應(yīng)用，長期債權(quán)投資溢折價的攤銷，或有事項的估計，長期負債利息的確定以及應(yīng)付債券溢、折價的攤銷等，會計師均會依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出不同的選擇。 （三）會計數(shù)據(jù)的操縱 會計操縱不同于會計方法和會計政策的彈性選擇，它是惡意的，以取得上市資格、申請貸款、發(fā)行債券或因經(jīng)濟企圖、政治待遇而為。在現(xiàn)實中有以下幾種類型： 1、人為地操縱銷售活動的實現(xiàn)時間。在會計期末，采取假銷售虛增當期銷售收入與利潤，掩蓋銷售業(yè)績不佳的狀況，以使信息使用者對其利潤水平有較高的評價。 2、人

7、為地操縱期末在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的費用分配方法。在制造業(yè)，期末在產(chǎn)品與當期入庫產(chǎn)成品的費用分配是一個難以說清而又必須說清的問題。高估期末產(chǎn)品成本，低估入庫產(chǎn)品成本，成為提高賬面利潤水平的一種辦法。 3、與理財活動相結(jié)合的操縱活動。如：為改善其資本構(gòu)成而將債務(wù)轉(zhuǎn)化成所有者權(quán)益。使原來的債權(quán)人不再對企業(yè)有債權(quán)要求，負債與所有者權(quán)益比率好轉(zhuǎn)，結(jié)果，導(dǎo)致債權(quán)人風險加大。二、會計信息透明度要求 聯(lián)合國貿(mào)發(fā)局（UNCTAD）的調(diào)查報告認為，東南亞國家很多金融機構(gòu)與公司的失敗或近乎失敗，其可能的原因有：高負債、私營部門對外匯日益增長產(chǎn)生依賴、透明度和解釋度不足。透明度和解釋度不足被認為是東南亞金融危機的直接誘因。

8、在現(xiàn)有的確認與計量的框架下，通過有效的披露來增強會計信息的透明度，是一種可行的選擇。有效的披露應(yīng)當包括充分披露和恰當披露。而恰當?shù)呐毒褪轻槍嬓畔椥钥臻g過大而言的。而追求高透明度的會計信息是一種發(fā)展趨勢。 （一）高透明度的成本效益分析 追求高透明度的會計信息既有成本也有效益。一個國家會計透明度的整體水平，主要取決于該國會計準則及相應(yīng)法律、法規(guī)的完善程度；單個企業(yè)的會計透明度，更有賴于企業(yè)對會計準則的遵循和自愿披露。一個國家（地區(qū)）的透明度與其資本成本之間存在直接的關(guān)系，透明度越高，其資本成本越低。從國際范圍來看，隨著資本跨國流動人為障礙的逐步減少，國際資本流動的速度越來越快。而逐利性是資

9、本跨國流動的首要動機，一個不透明的市場，其對國際資本的吸引力相對要低。或者，這一市場取得跨國資本的成本相對要高。從這一角度來看，高透明度的會計信息，成為當前和未來國際資本市場相互競爭的一個重要方面。美國證券交易委員會近年來大力推動的高質(zhì)量會計準則，其用意應(yīng)當在于此。 （二）提高透明度的兩難選擇 企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。維系企業(yè)存在的各種契約的訂立、執(zhí)行與監(jiān)督，在相當程度上依賴會計信息。以最基本的契約企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的契約為例，這種契約必定在相當程度上涉及到會計信息。由于所有者通常不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)多帶來業(yè)務(wù)的透明度降低，加上外部市場環(huán)境的復(fù)雜，會導(dǎo)致所有者和經(jīng)營者之間

10、嚴重的信息不對稱。所有者擔心經(jīng)營者會采取“機會主義”行為等來損害其利益，而理性經(jīng)濟人理論表明，這種“機會主義”行為總是在發(fā)生。在一個有效的經(jīng)理市場上，經(jīng)營者為了保住自己的位置，就必須要讓委托人相信他不會采取“機會主義”行為。為了取信于所有者，他們具有主動提供會計信息，以提高透明度、降低會計信息不對稱程度的動機。企業(yè)的契約關(guān)系遍及與企業(yè)運行相關(guān)的全部 環(huán)節(jié)，如企業(yè)與債權(quán)人之間、企業(yè)與材料供應(yīng)商及產(chǎn)品銷售商之間、企業(yè)內(nèi)部管理層之間、管理層與員工之間等等。同樣，在這些契約訂立、執(zhí)行與監(jiān)督的過程中，信息不對稱現(xiàn)象仍然存在。在一個相對有效的市場環(huán)境中，任何有可能以機會主義行事去損害契約關(guān)系另一方利益的主

11、體，都存在自愿降低信息不對稱、提高透明度的傾向。通過提高透明度，有助于企業(yè)的真實價值被市場發(fā)現(xiàn)和認可，降低其在市場中運行的各種成本與風險。實證研究結(jié)果表明，如果市場充分了解并相信某企業(yè)，其在市場中的融資成本相對要低。當然，高透明度也會為企業(yè)帶來負面的影響，如更高的信息提供成本、潛在的責任風險。 （三）改善會計環(huán)境，提高會計透明度 影響企業(yè)是否執(zhí)行高透明度會計準則的因素很多，總體上包括兩部分：事前的制度安排，和誘導(dǎo)企業(yè)自愿提供高透明的會計信息。一個相對有效的市場環(huán)境會很快識別企業(yè)不透明的會計信息，并給予足夠重的懲罰。事后的懲罰機制，會大大減少提供不透明會計信息的嘗試。我國資本市場在短短的十多年的發(fā)展歷程中，暴露了很多會計信息不透明的案例。紅光實業(yè)1997年6月掛牌上市，當年年末就創(chuàng)下虧損近兩億元的記錄。中國證監(jiān)會事后的調(diào)查顯示，紅光上市前實際上就是一個虧損公司，完全通過虛假會計信息騙取上市資格。類似的案例每年都要發(fā)生數(shù)起。就這些案例而言，會計信息不透明只是問題的表象，真正的原因都是超出會計準則與相關(guān)會計信息披露制度之外的，包括提供虛假會計信息的潛在利益激勵、公司沒有真正的治理結(jié)構(gòu)、政府介入過多過深等等。當然，法律責任的缺位使得事后的懲罰機制失去應(yīng)有的威懾作用，