企業(yè)稅務(wù)籌劃案例

1、. . . . 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅務(wù)籌劃案例發(fā)布日期：2003-10-8 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅是專門對(duì)境外資企業(yè)的純收益征收的一種稅，與外資企業(yè)的特點(diǎn)緊密相聯(lián)。隨著對(duì)外開放的不斷發(fā)展，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的不斷增加，為了維護(hù)國家權(quán)益、促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流、更好地利用外資和引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)，按照稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的原則。1991年經(jīng)第七屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過并頒布了外國投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，但是，由于制訂的時(shí)間較晚，這一稅法還不很完善，其間存在著諸多的避稅機(jī)會(huì)。如果能把握好這些機(jī)會(huì)，對(duì)企業(yè)來說，將是一筆極大的財(cái)富。再加上，我國本身就對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)給

2、予了諸多的稅收優(yōu)惠，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)要是能有效地合理避稅，那么，從整體上來講，企業(yè)得到的稅收收益將是無法估計(jì)的。為了給廣大納稅人一個(gè)對(duì)避稅的直觀的理解，這里特從居民納稅人、所得來源地、源泉扣繳預(yù)提稅、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、納稅年度所得額計(jì)算、虧損彌補(bǔ)所得額計(jì)算、成本費(fèi)用列支、壞賬準(zhǔn)備、"免減"稅收優(yōu)急、再投資優(yōu)惠等方面作了詳細(xì)的介紹，從大量實(shí)證的基礎(chǔ)上說明如何科學(xué)地避稅，使自己的避稅行為不違反稅法規(guī)定。我們主要從十個(gè)方面進(jìn)行分析：避名成為居民納稅人的避稅籌劃案例、利用所得來源地認(rèn)定的避稅籌劃案例、利用源泉扣繳預(yù)提稅的避稅籌劃案例、利用應(yīng)納稅所得額計(jì)算原則的避稅籌劃案例、利用納稅

3、年度有關(guān)規(guī)定的避稅籌劃案例、利用虧損彌補(bǔ)的稅收優(yōu)惠政策的避稅籌劃案例、利用成本費(fèi)用和損失列支計(jì)算的避稅籌劃案例、利用壞賬準(zhǔn)備的避稅籌劃案例、利用"免二減三"稅收優(yōu)惠的避稅籌劃案例和利用再投資優(yōu)惠政策的避稅籌劃案例。避免成為居民納稅人的避稅籌劃案例按照中華人民國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得的納稅人可以分為兩個(gè)部分。一是外商投資企業(yè)，即按照中國法律組成的企業(yè)法人。包括按照中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法和中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法，由外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織在中國境與中國的公司、企業(yè)共同投資舉辦的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)；也包括按照外資企業(yè)法，其全部資

4、本由外國投資者投資的外資企業(yè)。二是外國企業(yè)，即非中國企業(yè)法人的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。包括在中國境設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，而有來源于中國境所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以與不組成企業(yè)法人的合作企業(yè)的外國合作者。無論是外商投資企業(yè)還是外國企業(yè)，都有兩種可能，一是作為居民納稅人；二是作為非居民納稅人。作為避稅籌劃的核心容就是：一旦作為居民納稅人，就得負(fù)無限納稅義務(wù)，而無限的納稅義務(wù)，其實(shí)質(zhì)就是既要將來源于中國境的所得申報(bào)納稅，又要將來源于國外的收入和所得申報(bào)納稅。這樣，有可能導(dǎo)致納稅人稅負(fù)很重和雙重征稅。因此，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行某種避稅籌劃，盡可能作為非居民納稅人負(fù)有

5、限的納稅義務(wù)，從而合法地避稅。如何才能避免成為居民納稅人呢?關(guān)鍵在于搞清楚中國大陸對(duì)居民納稅人的判定準(zhǔn)則。判定準(zhǔn)則如下：時(shí)間準(zhǔn)則，居住時(shí)間超過一年即為居民納稅人。因此，對(duì)個(gè)人來說，避免成為居民納稅人最好的避稅方法是：盡可能利用居住時(shí)間規(guī)定和避免擁有永久住所；對(duì)企業(yè)來說，判斷的標(biāo)準(zhǔn)主要是看總部所在地。總決策機(jī)構(gòu)所在地是大陸，即為稅收上的居民，負(fù)有全面的納稅義務(wù)。因此，避稅方法是：其一，盡可能將總機(jī)構(gòu)設(shè)在避稅地或稅負(fù)低的地方；其二，盡可能斬?cái)嗄承┦杖肱c總機(jī)構(gòu)之間的聯(lián)系。這方面的避稅籌劃的前提是搞清楚應(yīng)納稅所得和所得來源地認(rèn)定；這一點(diǎn)將在下面詳述。利用所得來源地認(rèn)定的避稅籌劃案例世界各國一般都有所得

6、來源地優(yōu)先征稅的慣例。這方面的避稅籌劃除了盡可能將總機(jī)構(gòu)設(shè)在稅負(fù)較低地區(qū)之外，就是在所得來源認(rèn)定上避免被稅負(fù)較高地區(qū)認(rèn)定此項(xiàng)所得來源于該地區(qū)。同一所得在稅負(fù)較低地區(qū)實(shí)現(xiàn)或被認(rèn)定，稅負(fù)相對(duì)就較輕。因此，企業(yè)避稅主要方法之一就是搞清楚應(yīng)納稅所得的規(guī)定以與所得來源地的認(rèn)定，在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步避稅籌劃。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得的規(guī)定包括以下三個(gè)方面：第一，在中國境的外商投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，以與總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境取得來源于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。第二，在中國境的外國企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得以與發(fā)生在中國大陸境外與外國企業(yè)在中國境設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、租金、特

7、許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。第三，外國企業(yè)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所或者雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但與其機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。所得來源地的認(rèn)定有如下規(guī)定：第一，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來源地的認(rèn)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來源地的認(rèn)定，以設(shè)有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所為標(biāo)準(zhǔn)。分為兩個(gè)部分：一是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所得。二是發(fā)生在中國境外的，與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。第二，投資所得來源地的認(rèn)定中國對(duì)投資所得來源地的認(rèn)定以資金、財(cái)產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)的實(shí)際運(yùn)用地為準(zhǔn)。具體地說，是指外國企業(yè)在中國境未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所而取得的下列所得為

8、來源于中國境所得。1從中國境企業(yè)取得的股息、紅利。2從中國境取得存款利息、貸款利息、債券利息、墊付款利息、延期付款利息。3將財(cái)產(chǎn)租給中國境租用者而取得的租金。4提供在中國境使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費(fèi)。5轉(zhuǎn)讓在中國境的房屋、建筑物與其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等而取得的收益。6經(jīng)財(cái)政部確定征稅的從中國境取得的其他所得。根據(jù)以上認(rèn)定準(zhǔn)則大致有以下幾種避稅方法：1中斷其他所得與外商投資企業(yè)之間聯(lián)系。因?yàn)槠渌弥傅氖前l(fā)生在中國境外與外商投資企業(yè)有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等。如果以上各項(xiàng)其他所得與外商投資企業(yè)不發(fā)生實(shí)際聯(lián)系，那么至少境外部分的其他所得就不必申

9、報(bào)納稅。另外，追一步作為預(yù)提所得稅的稅率也比"外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅''稅率低13個(gè)百分點(diǎn)，100萬的所得稅可節(jié)稅11萬(33萬-22萬)。2總機(jī)構(gòu)設(shè)在避稅地?？倷C(jī)構(gòu)是否在境，目前世界各國主要有兩種判定準(zhǔn)則，一是看注冊(cè)，二是看決策地。中國境主要是看注冊(cè)，因此避免在中國境注冊(cè)總機(jī)構(gòu)，就可以享有避稅的好處。沒有機(jī)構(gòu)一是方便轉(zhuǎn)移；二是預(yù)提稅輕于所得稅。利用源泉扣繳預(yù)提稅的避稅籌劃案例中國對(duì)外商投資企業(yè)有兩種稅率，廠是外商投資企業(yè)的所得和外國企業(yè)就其在中國境設(shè)置的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得，按30繳納所得稅，地方所得稅按3繳納，合并稅率為33。二是源泉扣繳預(yù)提稅稅

10、率為20。源泉扣繳是指外國企業(yè)在中國境沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，或者雖設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系而從中國取得的應(yīng)稅所得，其應(yīng)納所得稅由支付人扣繳。這樣所得稅又稱為預(yù)提稅。預(yù)提稅按收入金額依20繳納。由于是源泉扣繳，稅率又較低，因而產(chǎn)生兩種避稅策略：1將一般所得稅轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)提稅，主要辦法是不在境設(shè)立機(jī)構(gòu)，或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但避免將股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)與上述機(jī)構(gòu)場(chǎng)所發(fā)生聯(lián)系。2將股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)含在轉(zhuǎn)讓設(shè)備的價(jià)款之中，利用轉(zhuǎn)讓設(shè)備機(jī)會(huì)，一方面提高設(shè)備價(jià)款，另一方面，少要或不要上述屬于預(yù)提稅疇的收入。利用應(yīng)納稅所得額計(jì)算原則的避稅籌劃案例中國外商投資企業(yè)和外國企

11、業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算有以下四項(xiàng)原則，正確利用這四項(xiàng)原則有利于避稅：所得的純收益原則的避稅策略所謂所得的純收益原則是指在企業(yè)每個(gè)納稅年度的收入總額準(zhǔn)許扣除為取得所得發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失，以扣除成本、費(fèi)用，損失后的余額作為應(yīng)納稅所得稅。此項(xiàng)原則的避稅基本策略是，在納稅年度收入總額一定的前提下，盡可能膨脹成本、費(fèi)用、損失，合法地使之極大化，從而盡可能沖減收入總額，縮小應(yīng)納稅所得額，每縮小100萬，就可節(jié)稅33萬。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的避稅策略稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定："企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。"這就要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，以收益的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生為基礎(chǔ)，采取應(yīng)收、應(yīng)付、待攤

12、、預(yù)提等方法進(jìn)行賬務(wù)處理。凡屬本期的收入和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收付，均作本期收入和費(fèi)用處理；凡不屬本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在本期收付，均不作本期收入和費(fèi)用處理。此項(xiàng)原則的避稅基本策略是擴(kuò)大本期費(fèi)用權(quán)責(zé)發(fā)生，縮小本期收入的權(quán)責(zé)發(fā)生，從而有效合法地縮小本期應(yīng)納所得額。獨(dú)立企業(yè)原則的避稅策略外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所都要作為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體，單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，以顯示其賬務(wù)狀況，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。其與總機(jī)構(gòu)和其他營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)往來，要按獨(dú)立企業(yè)原則劃分其利潤(rùn)，歸屬于該企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。特別是在涉與跨國從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的情況下，更要注意解決好國際間的費(fèi)用分?jǐn)偤屠?/p>

13、潤(rùn)歸屬問題，既不應(yīng)將生產(chǎn)環(huán)節(jié)的利潤(rùn)歸屬于銷售環(huán)節(jié)，也不應(yīng)該將銷售環(huán)節(jié)的費(fèi)用，攤?cè)肷a(chǎn)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用。按照獨(dú)立納稅實(shí)體的原則，企業(yè)與投資者必須劃開，單獨(dú)分立。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債與投資者的資產(chǎn)負(fù)債不應(yīng)混同；企業(yè)與投資者之間的往來，要同與其他人的往來同樣處理，不能把投資者本身的支出列為企業(yè)支出。獨(dú)立企業(yè)原則給避稅者提出了兩大避稅思路：一是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)將費(fèi)用分配到稅負(fù)較高的地區(qū)，從而有效地沖減利潤(rùn)，從而縮小所得稅的計(jì)稅依據(jù)。二是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地或稅負(fù)較輕的地區(qū)。無論是轉(zhuǎn)移費(fèi)用，還是轉(zhuǎn)移利潤(rùn)一般都離不開轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，特別是"高進(jìn)低出"的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅手法。作為獨(dú)立核算的企業(yè)，

14、"高價(jià)購買原材料、設(shè)備、人才、技術(shù)"，"低價(jià)賣出產(chǎn)品"，其結(jié)果是賬面的利潤(rùn)減少乃至虧損，從而有效地節(jié)約所得稅。這樣避稅必須具備三個(gè)前提：第一，轉(zhuǎn)移手法必須合法，否則是逃稅而不是避稅。第二，利潤(rùn)必須轉(zhuǎn)移到避稅地或稅負(fù)較低地區(qū)，這樣才能達(dá)到總體稅負(fù)較輕的目的，否則是"逆向避稅"。第三，必須是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，否則必然是非法的幕后交易，對(duì)獨(dú)立企業(yè)的損失難以加以彌補(bǔ)。財(cái)務(wù)調(diào)整權(quán)原則的避稅策略稅法規(guī)定："外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國務(wù)院有關(guān)稅收的規(guī)定有相抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國務(wù)院有關(guān)稅

15、收的規(guī)定計(jì)算納稅。"這是處理計(jì)稅與財(cái)務(wù)關(guān)系的基本規(guī)定。一方面，允許企業(yè)根據(jù)中國的有關(guān)法律、法規(guī)結(jié)合企業(yè)的具體情況，制定本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；另一方面，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，在計(jì)算納稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅務(wù)部門有關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算納稅。換句話說，當(dāng)某企業(yè)財(cái)務(wù)處理辦法，稅務(wù)部門不認(rèn)可時(shí)，稅務(wù)局有權(quán)按照稅務(wù)部門的辦法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)作出調(diào)整，按稅務(wù)部門調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬計(jì)算納稅。這種調(diào)整權(quán)，給企業(yè)避稅帶來的機(jī)會(huì)是：當(dāng)企業(yè)按正常財(cái)務(wù)處理辦法依法納稅比按稅務(wù)調(diào)整后的納稅額還要多時(shí)，企業(yè)就可以按不被稅務(wù)部門認(rèn)可的財(cái)務(wù)辦法處理企業(yè)財(cái)務(wù)，從而主動(dòng)'引誘

16、"稅務(wù)部門的稅務(wù)調(diào)整權(quán)，達(dá)到避稅的目的。此避稅方法需要兩個(gè)條件：其一，稅務(wù)部門調(diào)整后的計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)有利，特別是稅務(wù)；部門有企業(yè)"線"的情況下，更是如此。其二，不被稅務(wù)部門認(rèn)可的財(cái)務(wù)處理辦法與原財(cái)務(wù)處理辦法相比不導(dǎo)致企業(yè)部核算的失控和混亂，而且這種調(diào)整是企業(yè)主動(dòng)的有目的的進(jìn)行的。利用納稅年度有關(guān)規(guī)定的避稅籌劃案例企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)是續(xù)存的，一般都是一個(gè)延續(xù)進(jìn)行的長(zhǎng)過程。但企業(yè)的核算是劃分階段進(jìn)行的，以考核每一期間的經(jīng)營(yíng)成果。每一階段為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)短和起止日期，在理論上不應(yīng)有絕對(duì)的限度，習(xí)慣上通常為一年，稱為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。企業(yè)所得稅和地方所得稅的納稅年度

17、，原則上應(yīng)與企業(yè)的會(huì)計(jì)年度相一致。大陸習(xí)慣作法是以公歷年度作為納稅年度。稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定為：自公歷1月1日起至12月31日止的期間。但下列情況可作例外處理。1企業(yè)依照稅法規(guī)定的納稅年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額有困難的，可以提出申請(qǐng)，報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，以本企業(yè)滿12個(gè)月的會(huì)計(jì)年度為納稅年度。2企業(yè)在一個(gè)納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不是12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。3企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。納稅年度的規(guī)定給避稅者提供了下列避稅策略：1當(dāng)某一大宗交易處在兩個(gè)納稅年度交叉點(diǎn)時(shí)(即年未與年初)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理原則，可適當(dāng)

18、推遲交易發(fā)生日，使之盡可能發(fā)生在下一個(gè)年度，從而使部分所得稅推遲一年繳納，獲得利率方面的好處。若推遲100萬納稅額一年，按年利息10計(jì)算，可避稅10萬左右。2企業(yè)中間有業(yè)務(wù)中斷的空白，可將不足12個(gè)月的"實(shí)際經(jīng)營(yíng)"期申請(qǐng)為一個(gè)納稅年度，而在經(jīng)營(yíng)中斷期間，從事灰色非稅交易，從而為避稅提供機(jī)會(huì)。利用虧損彌補(bǔ)的稅收優(yōu)惠政策的避稅籌劃案例"虧損彌補(bǔ)"是對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的一項(xiàng)重要稅收優(yōu)惠政策。有關(guān)政策規(guī)定：外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)，下一年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但

19、最長(zhǎng)不得超過五年。企業(yè)開辦初期有虧損的，可以按照上述辦法：逐年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，以彌補(bǔ)后有利潤(rùn)的納稅年度為開始獲利年度。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況千差萬別，盈虧大小難以預(yù)測(cè)，因而這項(xiàng)優(yōu)惠政策在操作中比較復(fù)雜。例某合資企業(yè)八年間的盈虧狀況如下：第一年虧60萬元，第二年虧45萬元，第三年虧25萬元，第四年虧15萬元，第五年盈25萬元，第六年盈30萬元，第七年盈35萬元，第八年盈45萬元。則該企業(yè)第一年虧損的60萬元，可以用后5年的利潤(rùn)來彌補(bǔ)，但是后5年中，只有第五、六年盈利，兩年共實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)55萬元，彌補(bǔ)第一年虧損后，仍有5萬元未能彌補(bǔ)。第七年企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)35萬元，這35萬元不能再用以彌補(bǔ)第一年的虧損，而只能用來

20、彌補(bǔ)第二年的虧損45萬元，第七年的利潤(rùn)彌補(bǔ)第二年的虧損后仍有l(wèi)o萬元虧損彌補(bǔ)不了。但第八年的利潤(rùn)45萬元，只能用來彌補(bǔ)第三年的虧損25萬元和第四年的虧損15萬元，因?yàn)閷?duì)第三、四年而言，第八年是它們的法定彌補(bǔ)期。彌補(bǔ)后還有5萬元盈利，標(biāo)志著該企業(yè)在第八年才真正達(dá)到獲利年度。利用成本費(fèi)用和損失列支計(jì)算的避稅籌劃案例企業(yè)成本、費(fèi)用和損失的計(jì)算，涉與企業(yè)避稅活動(dòng)的各個(gè)方面，對(duì)所得稅的避稅影響極大。不同的行業(yè)有不同的成本、費(fèi)用構(gòu)成，要求避稅者對(duì)此熟練掌握。中國稅法、行政法規(guī)沒有具體地列舉可以列支的成本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，而是采取反列舉的方法，列舉了若干不得列支的項(xiàng)目，這樣為避稅提供了可能。同時(shí)，要求避稅者

21、劃清資本支出與收益支出的界限，收益分配與費(fèi)用支出的界線，正常費(fèi)用與非正常費(fèi)用的界限。不得一次列為成本、費(fèi)用的項(xiàng)目的避稅策略1固定資產(chǎn)的購置，建造支出，提高折舊率避稅。固定資產(chǎn)的購置、建造支出，屬于資本性質(zhì)的支出。固定資產(chǎn)價(jià)值是隨著實(shí)體的磨損而逐漸轉(zhuǎn)移的，其能為相當(dāng)多的納稅年度提供效用。因此，企業(yè)以折舊的形式，分期列入成本、費(fèi)用。折舊率越高，成本愈高，成本愈高，應(yīng)納稅所得額愈小，稅額也就越少。因此，固定資產(chǎn)方、面的避稅一般是以快速折舊的形式出現(xiàn)。此外快速折舊還有一個(gè)間接好處是加快資金回收，節(jié)約了利息支出。2無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)避稅。受讓、開發(fā)無形資產(chǎn)的支出，也屬資本性質(zhì)的支出。無形資產(chǎn)能在多個(gè)納

22、稅年度為企業(yè)提供某種權(quán)益。因而，企業(yè)為取得某項(xiàng)無形資產(chǎn)所發(fā)生的支出，不應(yīng)一次列為成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的年限，分配攤?cè)氤杀尽①M(fèi)用，如何攤?cè)搿⑹裁磿r(shí)間攤?cè)攵加斜芏惢I劃問題。一般來說，攤?cè)氤杀镜臒o形資本費(fèi)用越平均，越均衡，對(duì)避稅越有利，它可以防止某些納稅期所得大起大落，導(dǎo)致稅率檔次的爬計(jì)。此外，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓受讓時(shí)間選擇對(duì)避稅的影響也較大。對(duì)外資企業(yè)來說無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一般要繳納預(yù)提所得稅，采用轉(zhuǎn)讓單位稅源代扣代繳方法，此時(shí)轉(zhuǎn)讓方可適當(dāng)降低無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并以其他形式求得受讓方補(bǔ)償，即可減少預(yù)提稅，從而達(dá)到避稅的目的。 3遞延資產(chǎn)的支出與避稅。遞延資產(chǎn)是指企業(yè)已經(jīng)支付，但受益期為若干個(gè)納稅年度的

23、費(fèi)用。如企業(yè)籌辦費(fèi)等，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用。因此對(duì)企業(yè)避稅者來說遞延資產(chǎn)的支出是沖減利潤(rùn)的手段，支出越多分期分?jǐn)偟某杀居?，沖減后的應(yīng)納稅額也就愈少。不得列入成本、費(fèi)用和損失的項(xiàng)目1資本的利息。資本是投資者或股東的投入，不得列支利息。如果是用借款投入則所發(fā)生的利息支出，應(yīng)由投資者或股東負(fù)擔(dān)。2各項(xiàng)所得稅稅款。各項(xiàng)所得稅，如企業(yè)所得稅、地方所得稅等，是利潤(rùn)分配性質(zhì)的支出，不能列為成本、費(fèi)用。3經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒收的損失。企業(yè)如經(jīng)營(yíng)，被政府有關(guān)部門處以罰款和沒收財(cái)物的損失，不屬于正常的營(yíng)業(yè)性支出和損失，而是政府機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)的處罰。所以罰、沒損失，不能列入企業(yè)的成本、費(fèi)用和

24、損失。但企業(yè)避稅者應(yīng)將正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中由于某些難以避免的原因等發(fā)生的一些商業(yè)性違約、托欠等的罰款，列入成本、費(fèi)用和損失。如果企業(yè)能盡可能地將某些損失進(jìn)行"包裝"是可以達(dá)到列支的目的的。4各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款。企業(yè)因偷漏稅收被稅務(wù)機(jī)關(guān)所處的罰款和未按時(shí)納稅被加收的滯納金，均屬非正常支出，不應(yīng)列入成本、費(fèi)用和損失。5自然災(zāi)害或者意外事故發(fā)生的損失由保險(xiǎn)公司或其他單位賠償?shù)牟糠郑蛟摬糠謸p失已得到補(bǔ)償，不應(yīng)再列為損失。6用于中國境公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)。企業(yè)用于中國境公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，盡管這種支出并非營(yíng)業(yè)支出，為了鼓勵(lì)企業(yè)支持中國境的公益事業(yè)，如為發(fā)展社會(huì)的科學(xué)、文化、教育

25、事業(yè)、醫(yī)療保健事業(yè)和養(yǎng)老院、殘疾人福利事業(yè)，其捐贈(zèng)和實(shí)物、財(cái)產(chǎn)的折價(jià)款，可以列為支出，從應(yīng)納稅所得額中扣除。但用于公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)，不得列支。7支付給總機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。分支機(jī)構(gòu)是企業(yè)的組成部分，與總機(jī)構(gòu)為同一法人實(shí)體，分支機(jī)構(gòu)運(yùn)用總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，是企業(yè)自有資產(chǎn)的運(yùn)用，不存在使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，不得列支使用費(fèi)。8職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)不能列支其在中國境工作的職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。因?yàn)樵谥袊彻ぷ髀毠さ尼t(yī)療、保健、養(yǎng)老、退休等福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)遵從中國的法律、行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，按照中國的法律行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定支付。其在中國境外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不得列支。9向關(guān)聯(lián)

26、企業(yè)支付的管理費(fèi)。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)系為法人與法人的關(guān)系，其相互之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來處理，不應(yīng)因資本或管理上有控制與被控制關(guān)系，而攤計(jì)行政管理費(fèi)。因此，如果發(fā)生企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不能列入成本、費(fèi)用和損失。10與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無關(guān)的其他支出。稅法與其細(xì)則有關(guān)計(jì)算應(yīng)納稅所得額所涉與的成本、費(fèi)用和損失列支限定，總的原則是允許企業(yè)扣除其進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和損失，不允許扣除與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)無關(guān)的支出，也不得列支。如屬于股東或投資者本身的開銷，就不得列為企業(yè)的費(fèi)用或損失。限定條件準(zhǔn)予列支的項(xiàng)目與避稅1支付給總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)的避稅籌劃。外國企業(yè)在中國境

27、設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所支付給其總機(jī)構(gòu)的同本機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、合理的管理費(fèi)，只要避稅者能提供總機(jī)構(gòu)出具的管理費(fèi)匯集圍、總額、分?jǐn)傄罁?jù)和方法的證明文件，并附有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查證報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以列支，就可以達(dá)到節(jié)約所得稅的目的。2借款、利息支出的避稅籌劃。企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)資金不足或自有資金不能滿足某項(xiàng)投資，以與因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模等實(shí)際需要而發(fā)生的借款所支付的利息，可以列支。但避稅者應(yīng)當(dāng)特別注意和包裝使它符合以下三個(gè)條件，才能保證被列支，從而達(dá)到避稅的目的。1取得借款付息的證明文件。2使借款利息不高于按一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的利息。3取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核同意。此外，避稅者還應(yīng)視借款的用途

28、和使用的情況分別作如下避稅-理：企業(yè)在籌建期間，因自有資金不足而借款投資的，其在籌建期間支付的利息，應(yīng)作為資本支出，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的原價(jià)，通過固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷的方式列支。企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，需要繼續(xù)逐年支付利息的，按當(dāng)年實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額列支。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，借款用于固定資產(chǎn)購置、建造無形資產(chǎn)受讓開發(fā)的，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的原價(jià)；資產(chǎn)投入使用后繼續(xù)發(fā)生的利息支出，可按當(dāng)年實(shí)際負(fù)擔(dān)數(shù)額作為費(fèi)用列支。企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，充作流動(dòng)資金的借款利息，可以列為當(dāng)年的費(fèi)用開支。3交際應(yīng)酬支出的避稅籌劃。交際應(yīng)酬費(fèi)的避稅籌劃要注意兩點(diǎn)：一是要取得交際應(yīng)酬費(fèi)的確實(shí)記錄，

29、或者單據(jù)發(fā)票；二是指清楚準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。一般來說，工業(yè)制造、種植、養(yǎng)殖、商業(yè)等行業(yè)，全年銷貨凈額在1500萬以下的，其交際應(yīng)酬費(fèi)的列支，不得超過銷貨凈額的5；全年銷貨凈額超過1500萬的部分，該部分交際應(yīng)酬費(fèi)的列支不得超過該部分銷貨凈額的3o。因此，對(duì)避稅者來說，1500萬是應(yīng)當(dāng)記住的關(guān)鍵的臨界點(diǎn)。旅店、飲食、娛樂、運(yùn)輸、金融、租賃、修理、設(shè)計(jì)、咨詢等行業(yè)，以與其他服務(wù)性行業(yè)，全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬以上的，其超過部分應(yīng)酬費(fèi)的列支，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5。如果既有產(chǎn)品、商品銷售，又有服務(wù)性業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)分別按其銷貨凈額或業(yè)務(wù)收入額計(jì)算交際應(yīng)酬費(fèi)的列支限額；如銷貨收入與業(yè)務(wù)收

30、人劃分不清，可按主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所屬的行業(yè)確定。利用壞賬準(zhǔn)備的避稅籌劃案例企業(yè)時(shí)常有發(fā)生壞賬的情況，發(fā)生了壞賬取得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，可列為杯賬損失，沖減應(yīng)納稅所得額，節(jié)約所得稅的上繳。但不是所有壞賬都作為壞賬損失處理。因此，避稅者必須搞清楚在什么條件下的壞賬損失可以列為壞賬損失。下面就是需要避稅者注意的條件：1因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清算后，仍然不能收回的。2因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的。3因債務(wù)人逾期未履行債務(wù)義務(wù)，已超過兩年，仍然不能收回的。此外，企業(yè)已列為壞賬損失的應(yīng)收款項(xiàng)，在以后年度全部或者部分收回的，應(yīng)計(jì)入收回年度的應(yīng)納稅所得額。從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實(shí)

31、際需要，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放款余額(不包括銀行間拆借)，或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提不超過3的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。從事其他業(yè)務(wù)的企業(yè)，如果確有實(shí)際需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，也可以在報(bào)請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后實(shí)行。按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款有約定期限的，應(yīng)以到期的為限，未到期的債權(quán)或代銷商品的應(yīng)收款，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過上一年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備部分，可列入當(dāng)期損失，少于上一年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備部分，應(yīng)列入本年度應(yīng)納稅所得額。并繼續(xù)對(duì)該年度的年末放款余額或應(yīng)收賬款的余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。例某企業(yè)1992年末計(jì)

32、提壞賬準(zhǔn)備為3萬元，1993年實(shí)際發(fā)生壞賬損失為2萬元，1993年底應(yīng)收賬款余額200萬元，則1993年底應(yīng)實(shí)際提取壞賬準(zhǔn)備為:200萬元×3-(3-2)5(萬元)如果1993年實(shí)際發(fā)生壞賬損失為5萬元，則1993年底實(shí)提壞賬準(zhǔn)備為：200萬元×3-(2-5)9(萬元)。利用"免二減三"稅收優(yōu)惠的避稅籌劃案例在中國對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠中以''免二減三"優(yōu)惠最為顯著。享受此項(xiàng)優(yōu)惠的關(guān)鍵也是避稅的關(guān)鍵是開始計(jì)算"免二減三"的年度-獲利年度。獲利年度是企業(yè)開業(yè)以來第一次出現(xiàn)應(yīng)納稅所得大于零的年度，它是企業(yè)計(jì)算"免二減三"的起點(diǎn)年度。這里的避稅策略包括：1開業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)