對我國企業(yè)所得稅制存在問題的思考

1、對我國企業(yè)所得稅制存在問題的思考內(nèi)容提要： 本文對我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在的若干問題進行了一定的研究與分析， 以 期在認清現(xiàn)實的基礎(chǔ)上展望未來， 加快企業(yè)所得稅制的改革與完善， 從而為各類市場主體提 供一個穩(wěn)定、公平、透明的經(jīng)濟競爭環(huán)境，充分發(fā)揮所得稅的宏觀調(diào)控作用。關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅存在問題改革設(shè)想一、內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制并存，導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜且不公平 我國在 1994 年稅制改革時， 出于穩(wěn)定和吸引外資的考慮， 只對內(nèi)外資企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制 進行了合并， 但所得稅仍然實行內(nèi)外有別的兩套稅制。 這種狀況就如同價格體制改革中存在 著市場價和國家指導(dǎo)價一樣， 使得我國企業(yè)所得稅事實上存在著分別針對

2、內(nèi)資企業(yè)和外資企 業(yè)的“雙軌制” 。這種稅制“內(nèi)外有別” 、稅負“外輕內(nèi)重”的“雙軌制”運行模式，使得二 者在立法級次、稅收負擔(dān)、收入增長速度等方面差異較大。主要問題表現(xiàn)如下：（一）立法級次和效力不同目前我國內(nèi)、外資企業(yè)使用不同的法律規(guī)范。內(nèi)資企業(yè)適用 1993 年 12 月國務(wù)院發(fā)布 的中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例 （以下簡稱企業(yè)所得稅暫行條例 ），屬于行政 法規(guī)；而外資企業(yè)適用 1991 年 4 月全國人大頒布的 中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國 企業(yè)所得稅法 ，屬于法律。二者的法律級次和效力、透明度及權(quán)威性均不相同。（二）重復(fù)設(shè)置稅種，導(dǎo)致我國稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，征收管理不規(guī)范 市場經(jīng)濟國

3、家的普遍做法是只要是法人或公司， 統(tǒng)一適用同一套稅法。 像我國這樣重復(fù) 設(shè)置稅種，內(nèi)外資企業(yè)適用兩套不同稅制的做法不符合國際慣例。稅制的“雙軌制”運行， 客觀上使內(nèi)、 外資企業(yè)稅收征管質(zhì)量差別很大。 如有些地方政府及稅務(wù)機關(guān)， 片面追求招商 引資， 放松稅收征收管理， 不但使國家稅款大量流失， 而且造成了外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)在征 管中的非平等待遇。（三）稅前扣除內(nèi)外有別，致使內(nèi)外資企業(yè)間實際稅負差異較大 目前我國內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制在固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬損失的處理、 納稅年度的確定、 虧損結(jié)轉(zhuǎn)以及外國稅收抵免等方面， 已基本趨于一致， 并且名義稅率相差 不大（外資企業(yè)所得稅的基本稅

4、率為30% ，地方稅稅率為 3% ，合并后名義稅率與內(nèi)資企業(yè)一樣為33% ），但實際稅負則相差懸殊。據(jù)測算，外資企業(yè)所得稅實際稅負一般約為7%8%，僅相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)實際稅負的1/31/4.內(nèi)資企業(yè)明顯處于競爭劣勢，不利于二者在同一起跑線上展開公平競爭。 造成實際稅負相差懸殊的主要因素是應(yīng)納稅所得額確定和優(yōu)惠 政策不同。 比較內(nèi)外資企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的確定可以發(fā)現(xiàn)， 二者在以下諸多方面存在 差異：通過上述比較可以看出， 外資企業(yè)稅前扣除標準寬， 限制少， 而內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本 費用補償不足問題。 如對內(nèi)資企業(yè)支付的工資，在計稅工資額之內(nèi)的， 可在稅前扣除， 超過 部分則要繳納企業(yè)所得稅，

5、而外資企業(yè)只要經(jīng)董事會批準就允許全部據(jù)實扣除。 這種做法一 方面對內(nèi)資企業(yè)計征所得稅時， 超過計稅工資部分不允許按實際支付的工資在稅前列支； 另 一方面企業(yè)在依法代扣職工的個人所得稅時，卻要按實際支付給職工的工資計征個人所得 稅。對這種重復(fù)征稅我國現(xiàn)行的稅法又沒有明確的稅收抵免規(guī)定，顯然有失公平， 既難以適應(yīng)各地區(qū)、 各行業(yè)的實際情況， 也限制了內(nèi)資企業(yè)用工資調(diào)動員工積極性的能力。 從理論上 講，工資是勞動者的勞動報酬， 是企業(yè)成本費用的重要組成部分。 企業(yè)所得稅是對企業(yè)利潤 的征稅， 如果對超過計稅工資部分的工資征稅， 顯然不符合企業(yè)所得稅的內(nèi)涵。 同時在社會 主義市場經(jīng)濟條件下， 現(xiàn)代企業(yè)

6、制度的建立使得企業(yè)是一個獨立經(jīng)濟實體， 企業(yè)工資的發(fā)放 及多少與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況密切相關(guān)。 企業(yè)法、 破產(chǎn)法等法律的建立和實施， 使工資的發(fā) 放不再是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的個人行為。針對內(nèi)資企業(yè)的計稅工資規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變 化。因此，筆者認為計稅工資已沒有存在的必要，取消內(nèi)資企業(yè)計稅工資的做法勢在必行?？傊?， 在內(nèi)外資企業(yè)稅務(wù)處理上的種種雙重標準， 造成同一收入水平的內(nèi)、 外資企業(yè)實際稅 負相差懸殊，進而使得企業(yè)利潤、商品價格差異較大，抑制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。我國加入WTO 后，隨著外資大量涌入，這種矛盾將更加突出。（四）內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入增長速度相差懸殊近年來盡管我國所得稅 （包括個人所得稅

7、與企業(yè)所得稅） 發(fā)展較快， 但無論從其收入在 整個稅收收入中所占的比重看， 還是其對整個社會經(jīng)濟生活的調(diào)控作用而言， 都遠遠達不到 “主體”稅種的要求。目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入占整個稅收收入的比重不足15%. 從收入 的絕對額看， 2000 年內(nèi)資企業(yè)所得稅的絕對額為 1443 億元， 占整個稅收收入 12661 億元 的 11.4% ，而外資企業(yè)所得稅 2000 年的收入僅為 326 億元，占整個稅收收入的 2% 多一點 （以上數(shù)據(jù)來自國家稅務(wù)總局 2000 年的 稅收快報），與我國近年來引進外資的規(guī)模顯然 不成比例；從收入增長速度看，內(nèi)資企業(yè)所得稅表現(xiàn)不佳，增長緩慢，平均年遞增率僅為 4.

8、01% ，而外資企業(yè)所得稅是我國近年來收入增長最快的稅種，平均年遞增率達 87.6%. 內(nèi) 資企業(yè)所得稅的增長速度明顯低于外資企業(yè)所得稅的增長速度。 這一局面的出現(xiàn)， 既有內(nèi)資 企業(yè)經(jīng)營管理不善， 虧損企業(yè)過多的原因， 又有內(nèi)外資企業(yè)稅制差異過大， 削弱了公平競爭 的基礎(chǔ)的原因，還有稅收優(yōu)惠政策不合理，過多、過濫的原因。二、優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”和“地區(qū)論”給我國經(jīng)濟發(fā)展帶來不良影響眾所周知， 我國經(jīng)濟改革的目標是建立社會主義市場經(jīng)濟體制， 公平競爭是市場經(jīng)濟正 常運轉(zhuǎn)的必要條件。 公平競爭原則要求參與市場交易活動的主體不論其經(jīng)濟性質(zhì)， 也不論其 國籍， 在市場經(jīng)濟中的地位一律平等，即都在公

9、平合理的環(huán)境中參與競爭。現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制優(yōu)惠政策濃厚的“成份論” ，致使二者不僅在優(yōu)惠的范圍、內(nèi)容、形式、地區(qū)、 程度等方面都存在很大差異，而且在稅制變動的銜接方面，政策天平總是向外資企業(yè)傾斜， 稅制變化時，只保證外資企業(yè)的實際利益不受損害，造成了內(nèi)、外資企業(yè)稅負不公。存在的 問題主要表現(xiàn)為以下幾方面：（一）外資企業(yè)稅收優(yōu)惠全面寬于內(nèi)資企業(yè)內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠政策主要側(cè)重于社會福利、 勞動就業(yè)、 貧窮地區(qū)扶植等方面， 項目較少， 優(yōu)惠力度較??； 而對外資企業(yè)的優(yōu)惠政策則側(cè)重于吸引直接投資、 鼓勵出口、 使用先進技術(shù) 等方面，優(yōu)惠程度深，力度大， 外資企業(yè)享受的優(yōu)惠待遇一般都寬于內(nèi)資企業(yè)。使得

10、外資企 業(yè)迅速占領(lǐng)我國市場， 從而抑制或沖擊了民族工業(yè)和國內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。 外資企業(yè)本身在 技術(shù)水平、 管理方法、資本運營等方面就比內(nèi)資企業(yè)具有明顯的優(yōu)勢， 再加上過多、過度和 “散濫” 的優(yōu)惠政策， 非但沒有起到所得稅應(yīng)有的積極效應(yīng)， 反而給民族經(jīng)濟發(fā)展帶來了消 極的影響。 長此以往， 國內(nèi)企業(yè)在愈來愈充分競爭的國內(nèi)外市場中， 將處于極為不利的境地。（二）外資企業(yè)享受超國民待遇，誘發(fā)眾多的假外資、假合資現(xiàn)象出現(xiàn)“國民待遇” 是國際法中的一個術(shù)語， 其基本含義是一國給予外國人的待遇不應(yīng)低于本 國人， 以避免外國人待遇上的“歧視”現(xiàn)象發(fā)生。稅收上的國民待遇原則主要包括國籍無差別、常設(shè)機構(gòu)無差別

11、、 費用扣除無差別和企業(yè)資本無差別。 國民待遇原則的實質(zhì)就是公平原則，要求不分納稅人的“身份”如何，資本來源如何和所處地區(qū)如何，一律一視同仁，平等 對待， 而不是追求外國投資者比所在國國民享有更為優(yōu)惠的待遇。相比之下， 我國目前對外資企業(yè)實施的超國民待遇違背了公平競爭的原則， 造成了對外不歧視對內(nèi)卻歧視的狀況。 如 果說在改革開放初期， 市場體系尚未建立， 經(jīng)濟發(fā)展受制于資源條件的約束， 特別是資金的 約束，通過涉外稅收優(yōu)惠以吸引外資有其合理性，那么到了市場經(jīng)濟體制逐步建立和完善， 我國已經(jīng)加入 WTO 的今天，外資企業(yè)繼續(xù)享受超國民待遇，顯然不利于市場功能的發(fā)揮。 這不僅直接減少了稅收收入，

12、 還帶來了稅制復(fù)雜化以及稅收征管成本的增加， 誘發(fā)了眾多假 外資、假合資現(xiàn)象的出現(xiàn)。內(nèi)、外資企業(yè)稅制間巨大的“利差” ，使一些內(nèi)資企業(yè)紛紛想方 設(shè)法佩帶“外資企業(yè)”的光環(huán)， 借外商投資企業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠之實，致使我國稅收大量 流失。 現(xiàn)實經(jīng)濟生活中最明顯的例子是假外資泛濫，某些國內(nèi)資金先流到國外變成外資， 然后再以外資的名義投資國內(nèi)，即資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷”現(xiàn)象較為普遍；或外商出小頭，中 方出大頭的小外資大中資； 或投入的資金驗資后又抽出到其他地區(qū)去辦合資， 用有限的資金 在全國各地辦了許多合資企業(yè)， 從中享受優(yōu)惠政策， 賺取高額利潤等， 這與國家引進外資的 初衷相悖。有些地區(qū)則將稅收優(yōu)惠當(dāng)

13、作吸引外資的靈丹妙藥，甚至出現(xiàn)地區(qū)間的優(yōu)惠攀比， 惡性競爭等。（三）稅收優(yōu)惠側(cè)重于東部沿海地區(qū)，進一步拉大了東西部發(fā)展差距改革開放初期， 在投資環(huán)境不甚理想的情況下， 我國實行的是梯度發(fā)展戰(zhàn)略， 由經(jīng)濟特 區(qū)沿海經(jīng)濟開放地區(qū)東部中西部循序漸進，故而在稅收優(yōu)惠上也體現(xiàn)了這一區(qū)域傾 斜的要求， 制定以全面優(yōu)惠為主要內(nèi)容的涉外稅制來提高外資的收益率。 這一稅收政策的積 極效果是， 極大地促進了東部沿海地區(qū)經(jīng)濟的繁榮與發(fā)展， 但是它也在一定程度上加大了東 西部區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡的矛盾， 造成經(jīng)濟發(fā)達的東南沿海地區(qū)企業(yè)的稅負反而輕于內(nèi)陸西 部地區(qū)。 廣大中西部地區(qū)由于缺少這些優(yōu)惠政策， 再加上本身所處的

14、區(qū)位劣勢， 很難形成對 外資的吸引力，不利于我國各地區(qū)經(jīng)濟社會的均衡、持續(xù)發(fā)展。（四）優(yōu)惠方式單一，削弱了稅收優(yōu)惠的實效目前，我國所得稅優(yōu)惠主要采用的是稅率式、 直接減免稅和再投資退稅等直接優(yōu)惠方式， 主要體現(xiàn)的是事后調(diào)節(jié)， 只能使有盈利的企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠；而稅前扣除、加速折舊、投 資抵免等稅基式間接優(yōu)惠方式運用得較少， 不重視事前調(diào)節(jié)， 促使企業(yè)獲利。 稅收優(yōu)惠方式 的過于單一，不利于培養(yǎng)所得稅稅源，把“蛋糕”做大。不僅容易造成財政收入的不穩(wěn)定， 影響到稅收優(yōu)惠的實效， 而且外商也并未從中真正受益， 甚至造成國家權(quán)力外溢。 例如，我 國與有關(guān)國家在處理跨國納稅人的重復(fù)征稅問題時， 采用的是

15、稅收抵免制度。 因此， 與我國 沒有簽定稅收饒讓條款的國家， 我國給予外商減免所得稅的優(yōu)惠， 實際上是被其居住國政府 補征了，這樣就會使我國給外商的稅收優(yōu)惠落空。（五）產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠導(dǎo)向不足，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡 目前我國企業(yè)所得稅制的稅收優(yōu)惠政策未能很好地體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向， 表現(xiàn)為區(qū)域性 優(yōu)惠導(dǎo)向有余， 產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。 沒有很好地將利用外資同優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)結(jié)合起來， 未能有效地引導(dǎo)資金投向國家急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)， 致使相當(dāng)部分的外資投向不夠合理， 加 劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。 有資料統(tǒng)計， 在我國國民經(jīng)濟各行業(yè)中， 外資投向主要集中在加 工業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和公共事業(yè)等。而農(nóng)業(yè)、交通運輸、

16、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)服務(wù)業(yè) 中外資所占比重較小。在這些投資中，非生產(chǎn)性項目吸引外資偏多，基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等 行業(yè)則非常低。 外資集中投向技術(shù)含量較低的項目， 多數(shù)為加工業(yè)和勞動密集型產(chǎn)業(yè)， 屬于 先進技術(shù)的為數(shù)不多。這種狀況不利于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。（六）優(yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，不利于加強稅收征管 現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細則中作出原則性規(guī)定外，其具體措施一般散見于財政 部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的各種通知、法規(guī)中。因此，我國的稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范 性和透明度，不利于加強稅收征管。 入世以后，這種靠內(nèi)部紅頭文件管理經(jīng)濟的做法， 顯然 不符合 WTO 規(guī)

17、則的要求。三、納稅人身份界定不科學(xué)，缺乏法律依據(jù) 國際上關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人身份界定的一般做法是對法人公司征稅， 而對不具備法人 資格的合伙企業(yè)、業(yè)主制企業(yè)， 只征收個人所得稅，不征企業(yè)所得稅。 由于我國實行內(nèi)外有 別的兩套企業(yè)所得稅制， 相應(yīng)的對納稅人身份的認定也采用內(nèi)外有別的兩種標準。 對外資企 業(yè)是以法人作為所得稅的納稅人， 而對內(nèi)資企業(yè)則采用獨立核算標準認定所得稅納稅人。 立經(jīng)濟核算”屬企業(yè)財務(wù)管理方式，即對設(shè)有總、分支機構(gòu)的企業(yè)，明確由誰負責(zé)計算、繳 納企業(yè)所得稅， 主要解決的是各自納稅還是匯總納稅問題。 目前這種以是否實行獨立經(jīng)濟核 算作為企業(yè)所得稅納稅人身份的界定標準，缺乏法律依

18、據(jù)，既不明確， 也不夠規(guī)范，帶有隨 意性。 實踐中往往難以劃分，形成漏洞， 使一些單位沒有納入所得稅征收范圍，同時也不符 合國際慣例，容易造成內(nèi)資企業(yè)所得稅與個人所得稅的交叉錯位。四、按行政隸屬關(guān)系分享收入制度存在的問題1994 年我國進行的分稅制財政體制改革是以企業(yè)隸屬關(guān)系來劃分企業(yè)所得稅的歸屬， 中央企業(yè)所得稅由國家稅務(wù)局負責(zé)征收， 收入歸中央政府； 地方企業(yè)所得稅由地方稅務(wù)局負 責(zé)征收，收入歸地方政府。 “這種分享制度極易使人們在思想認識上把稅收劃分和投資收益 歸屬混淆在一起，造成各級政府誰投資辦企業(yè)誰就應(yīng)該擁有該企業(yè)稅收的偏見” 。（白景明， 2000 ）存在的矛盾在于：一是難以界定分

19、稅的明確范圍。改革開放以來，尤其是建立社會 主義市場經(jīng)濟以來，企業(yè)的隸屬關(guān)系幾經(jīng)調(diào)整，今后“純”的國有企業(yè)會減少。特別是隨著 國有企業(yè)公司制改造的進行， 公司的產(chǎn)權(quán)主體已經(jīng)由計劃經(jīng)濟時期的政府單一主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎?元化主體。在一個由國有法人股、外資股、個人股組成的公司制企業(yè)里，投資關(guān)系復(fù)雜化， 所有制性質(zhì)已顯得非常淡薄。 實踐操作中， 難以界定中央企業(yè)與地方企業(yè)。 二是不利于現(xiàn)代 企業(yè)制度的建立和實施。 企業(yè)在兼并、改組過程中，將涉及產(chǎn)權(quán)變動， 而產(chǎn)權(quán)變動必然影響 到中央和地方的經(jīng)濟利益。按行政隸屬關(guān)系確定收入歸屬的做法，會使經(jīng)濟運行產(chǎn)生扭曲， 阻礙企業(yè)跨地區(qū)、跨所有制、跨行業(yè)資產(chǎn)重組、兼并，不利

20、于資源的優(yōu)化配置，不利于建立 現(xiàn)代企業(yè)制度。 三是強化了企業(yè)對政府的從屬觀， 使得分屬不同層級政府的國有企業(yè)具有不 同的政府保護，很容易出現(xiàn)地區(qū)經(jīng)濟封鎖、市場分割，不利于創(chuàng)造統(tǒng)一、公平、競爭有序的 市場環(huán)境。 四是使企業(yè)所得稅法軟化。 按照行政隸屬關(guān)系劃分企業(yè)所得稅收入， 必然使該稅 的征管和政策執(zhí)行權(quán)隨之歸屬于不同層級政府。 這樣很容易使地方政府隨意處置所得稅。 目 前我國各地出現(xiàn)了程度不同的隨意減免稅問題， 致使企業(yè)所得稅法軟化， 法律約束力不強等， 就足以證明按行政隸屬關(guān)系確定企業(yè)所得稅收入歸屬的弊端。為了解決上述種種矛盾，從 2002 年開始，我國實行了中央與地方企業(yè)所得稅分享改革。不可否認，改革的方向和初衷 是好的， 但中央與地方如何分享， 則是一個經(jīng)過討價還價后確定的方案。 這項改革方案由于 制度設(shè)計有缺陷，