合并財(cái)務(wù)報(bào)表下ppt課件

1、 合并財(cái)務(wù)報(bào)表下n11.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類與抵銷方法n11.2 集團(tuán)內(nèi)部的存貨買賣n11.3 集團(tuán)內(nèi)部的其他買賣n11.4 集團(tuán)內(nèi)部買賣相關(guān)資產(chǎn)減值預(yù)備的抵消n11.5 母公司分步實(shí)現(xiàn)控股合并n11.6 復(fù)雜持股構(gòu)造下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制n11.7 合并現(xiàn)金流量表n11.8 合并股東權(quán)益變動(dòng)表11.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類與抵銷方法n11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類n11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n11.1.3 所得稅問(wèn)題11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類n集團(tuán)內(nèi)部的往來(lái)業(yè)務(wù)按其性質(zhì)可以分為投資業(yè)務(wù)、借貸業(yè)務(wù)與購(gòu)銷業(yè)務(wù)。假設(shè)按照能否涉及公司間損益，那么可以分為三類：不

2、涉及公司間損益的業(yè)務(wù)、涉及已實(shí)現(xiàn)公司間損益的業(yè)務(wù)以及涉及未實(shí)現(xiàn)公司間損益的業(yè)務(wù)。11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類n1、不涉及公司間損益的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)n此類往來(lái)業(yè)務(wù)與母公司或子公司的損益確定無(wú)關(guān)。又可以分為以下三類：n1只涉及資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)(指不涉及利息的集團(tuán)內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，即集團(tuán)內(nèi)部的無(wú)息借貸業(yè)務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，這種內(nèi)部債務(wù)債務(wù)應(yīng)該抵銷。n2只涉及利潤(rùn)表的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)。是指集團(tuán)內(nèi)部按本錢價(jià)進(jìn)展的現(xiàn)銷業(yè)務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將銷貨方確認(rèn)的銷售收入與銷售本錢抵銷。由于從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，這種銷貨業(yè)務(wù)是未實(shí)現(xiàn)的。11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類n3既涉及資產(chǎn)

3、負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)。是指集團(tuán)內(nèi)部按本錢價(jià)進(jìn)展的賒銷業(yè)務(wù)。11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類n2、涉及已實(shí)現(xiàn)公司間損益的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)n它是指購(gòu)貨方按照高于或低于本錢的價(jià)錢購(gòu)貨之后，于當(dāng)期將全部貨物向集團(tuán)外銷售的集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)(比如母公司按照高于或低于本錢的價(jià)錢從子公司購(gòu)進(jìn)商品一批，當(dāng)期將該批商品全部對(duì)集團(tuán)外出賣。11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類n3、涉及未實(shí)現(xiàn)公司間損益的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)n它是指購(gòu)貨方按照高于或低于本錢的價(jià)錢購(gòu)貨之后，一切或部分貨物沒(méi)有于當(dāng)期向集團(tuán)外銷售的集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)。例如，母公司按照高于或低于本錢的價(jià)錢從子公司購(gòu)進(jìn)商品一批，當(dāng)期該批商品全部或有一部分沒(méi)有對(duì)

4、集團(tuán)外銷售。在這種情況下，會(huì)產(chǎn)生集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷問(wèn)題。11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n為了便于討論集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷問(wèn)題，可以將集團(tuán)內(nèi)部的銷售業(yè)務(wù)分為順流銷售、逆流銷售與程度銷售。n順流銷售是指母公司對(duì)子公司的銷售；逆流銷售是指子公司對(duì)母公司的銷售；程度銷售是指集團(tuán)內(nèi)部的一家子公司對(duì)另一家子公司的銷售。n根據(jù)不同的合并實(shí)際，對(duì)于不同類型的銷售要根據(jù)詳細(xì)情況采用不同的處置方法。11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n1、母公司與全資子公司之間未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷n假設(shè)子公司為全資子公司，那么不論是順流銷售還是逆流銷售所構(gòu)成的集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，都應(yīng)予以全部抵銷。由于在這

5、種情況下，無(wú)論根據(jù)何種合并實(shí)際，這種內(nèi)部銷售的損益都沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，因此不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)。11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n2、母公子與非全資子公司之間未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷n對(duì)于非全資子公司，逆流銷售所構(gòu)成的集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，根據(jù)不同的合并實(shí)際，有兩種不同的抵銷方法，即全部抵銷法與部分抵銷法。n1全部抵銷法。這種方法在確定合并銷售本錢時(shí)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部銷售所構(gòu)成的未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)展全部抵銷，因此合并凈利潤(rùn)中不包括集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益。11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n2部分抵銷法。對(duì)于逆流銷售所構(gòu)成的集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，只抵銷其中屬于控股權(quán)益的份額，對(duì)屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額沖減少數(shù)股

6、東權(quán)益。n全部抵銷法是以主體實(shí)際為根據(jù)的，而部分抵銷法是以母公司實(shí)際為根據(jù)的。11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n部分抵銷法下，集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷可歸納如表11-1所示。11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法n我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷一概采用全部抵銷的方法。11.1.3 所得稅問(wèn)題n在合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上，對(duì)所得稅的處置取決于企業(yè)集團(tuán)的所得稅申報(bào)方式，即合并申報(bào)與分別申報(bào)。前者是指母公司與其子公司合在一同申報(bào)所得稅，后者是指母公司與其子公司各自分別申報(bào)所得稅。對(duì)于企業(yè)而言，合并申報(bào)所得稅的益處是：n第一，母子公司間假設(shè)一方有凈損失，可與另一方的凈利潤(rùn)

7、相抵，從而減少所得稅稅負(fù)；n第二，集團(tuán)內(nèi)部買賣所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)可以沖銷，從而減少所得稅稅負(fù)；n第三，合并申報(bào)所產(chǎn)生的所得稅抵減數(shù)，能夠比分別申報(bào)時(shí)大。11.2 集團(tuán)內(nèi)部的存貨買賣n11.2.1 順流銷售n11.2.2 逆流銷售11.2.1 順流銷售n1、購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部對(duì)集團(tuán)外銷售n例11-1n假設(shè)甲公司于202年初以銀行存款購(gòu)買了乙公司80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將本錢為4 000元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5 000元。乙公司當(dāng)年將該批商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售，售價(jià)為6 000元。n對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這批商品的銷售收入為6 000元，銷售本錢為4 000元，應(yīng)確認(rèn)銷售毛利2 000元

8、。由于在甲公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)了銷售收入6 000元，銷售本錢5 000元，同時(shí)在乙公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)了銷售收入5 000元，銷售本錢4 000元因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將反復(fù)確認(rèn)的銷售收入5 000元和銷售本錢5 000元予以消除。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上編制如下抵銷分錄：n借：營(yíng)業(yè)收入5 000n 貸：營(yíng)業(yè)本錢5 000n2、購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部未售出n例11-2n假設(shè)甲公司于202年初以銀行存款購(gòu)買了乙公司,80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將本錢為4 000元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5 000元，乙公司購(gòu)進(jìn)的這批商品當(dāng)年全部未對(duì)外銷售，因此包括在年末存貨中。203年乙公司將該批商品全部

9、對(duì)集團(tuán)外銷售，售價(jià)為6 200元。n1202年的抵銷分錄。202年甲公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)了銷售收入5 000元，銷售本錢4 000元，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，這批商品并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷售，因此不應(yīng)確認(rèn)任何銷售收入與銷售本錢(這批商品在乙公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上是按5 000元的本錢計(jì)價(jià)的，其計(jì)稅根底已是5 000元，而從企業(yè)集團(tuán)的角度看，其本錢應(yīng)為4 000元，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)消除乙公司期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)600元3 00020%。在202年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：n借：營(yíng)業(yè)收入 3 000n 貸：營(yíng)業(yè)本錢 2 400n 存貨 6 00n從企業(yè)集團(tuán)的角度看

10、，存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間構(gòu)成了600元的可抵扣暫時(shí)性差別，應(yīng)在合并任務(wù)底稿上確認(rèn)所得稅的影響150元。n借：遞延所得稅資產(chǎn)150n 貸：所得稅費(fèi)用150n3203年的抵銷分錄。由于甲公司于202年確認(rèn)了600元未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，導(dǎo)致甲公司203年年初未分配利潤(rùn)多計(jì)600元，由于乙公司202年年末存貨多計(jì)600元，在先進(jìn)先出法下導(dǎo)致乙公司203年的銷售本錢多計(jì)600元。因此在203年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：n借：年初未分配利潤(rùn)450n 所得稅費(fèi)用150n 貸：營(yíng)業(yè)本錢600n對(duì)于203年的內(nèi)部購(gòu)貨，應(yīng)抵銷多計(jì)的銷售收入10 000元、銷售本錢9 000元和年末存貨1

11、 000元10 00050%20%。在203.年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：n借：營(yíng)業(yè)收入10 000n 貸：營(yíng)業(yè)本錢9 000n 存貨1 000n借：遞延所得稅資產(chǎn)1 000n 貸：所得稅費(fèi)用1 00011.2.2 逆流銷售n例11-4n假定A公司于202年1月1日以銀行存款2 720 000元購(gòu)買了B公司80%的股權(quán),此時(shí)B公司有普通股股本2 000 000元,盈余公積1 200 000元,未分配利潤(rùn)200 000元.A公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相等.A公司采用本錢法核算對(duì)B公司的投資.nB公司202年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)270 000元,年末宣告現(xiàn)金股利40 000元;2

12、03.年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn).300 000元,年末宣告現(xiàn)金股利120 000元.11.2.2 逆流銷售n例11-4nB公司202年對(duì)A公司銷售商品1 400 000元,年末A公司結(jié)存800 000元未對(duì)集團(tuán)外銷售;203年B公司對(duì)A公司銷售商品2 000 000元,年末A公司共有1 000 000元從(公司購(gòu)進(jìn)的商品未對(duì)集團(tuán)外銷售.這兩年B公司的銷售毛利率為25%.其他有關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表11-2n1、 202年的任務(wù)底稿n(1)202年A公司賬上關(guān)于投資的分錄.n記錄對(duì)B公司的投資.n借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司2 720 000n 貸：銀行存款2 720 000n記錄從B公司收到的股利32 000元4000080

13、%n借：銀行存款32 000n 貸：投資收益32 000n2202年合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上的調(diào)整與抵銷分錄.n1抵銷集團(tuán)內(nèi)部的銷售及期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)n借：營(yíng)業(yè)收入1 400 000n 貸：營(yíng)業(yè)本錢1 200 000n 存貨200 000n2確認(rèn)與存貨相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差別的影響。n借：遞延所得稅資產(chǎn)50 000n 貸：所得稅費(fèi)用50 000n3抵銷B公司宣告的現(xiàn)金股利,其中屬于A公司的部分沖減投資收益,屬于B公司少數(shù)股東的部分沖減少數(shù)股東權(quán)益.n借：投資收益32 000n 少數(shù)股東權(quán)益8 000n 貸：對(duì)股東的分配40 000n4借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)14 000n 貸：少數(shù)股東權(quán)益(270

14、 000-200 000)20% 14 000n5抵銷B公司提取的盈余公積。n借：盈余公積60 000n 貸：提取盈余公積60 000n6將B公司年初一切者權(quán)益中屬于A公司的份額與A公司對(duì)B公司股票投資的年初余額對(duì)沖，將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。n借：股本2 000 OOOn 盈余公積1 200 000n 未分配利潤(rùn)200 000n 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司2 720 000n 少數(shù)股東權(quán)益680 000nA公司202年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿詳見(jiàn)表11-2n2 203年的任務(wù)底稿n(1)203年A公司賬上關(guān)于投資的分錄.n記錄從B公司收到的股利96 000元n (12 00080%)

15、n借：銀行存款96 000n 貸：投資收益96 000n2203年合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上的調(diào)整與抵銷分錄。n本例采用先將本錢法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法下的年初n余額，然后再抵銷的方法。n1將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由本錢法下的2 720 000元調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法n下的2 904 000元2 720 000+270 00080%-40 00080%n借:長(zhǎng)期股權(quán)投資184 000n 貸:年初未分配利潤(rùn)184 000n2)抵銷上年末A公司存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)本年年初未分配利潤(rùn)和本年所得稅費(fèi)用的影響,并于本年確認(rèn)該項(xiàng)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn).n借：年初未分配利潤(rùn)150 000n 所得稅費(fèi)用50 000

16、n 貸：營(yíng)業(yè)本錢200 000n3抵銷集團(tuán)內(nèi)部的本年銷售及年末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。n借：營(yíng)業(yè)收入2 000 000n 貸：營(yíng)業(yè)本錢1 750 000n 存貨250 000n4)確認(rèn)與存貨相關(guān)的遞延所得稅.n借：遞延所得稅資產(chǎn)62 500n 貸：所得稅費(fèi)用62 500n5抵銷B公司宣告的現(xiàn)金股利,其中屬于A公司的部分沖減投資收益，屬于B公司少數(shù)股東的部分沖減少數(shù)股東權(quán)益。n借：投資收益96 000n 少數(shù)股東權(quán)益24 000n 貸：對(duì)股東的分配120 000n6基于調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)確認(rèn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)。n借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)50 000n 貸：少數(shù)股東權(quán)益50 000n7抵銷B公司提取的盈余公積

17、。n借：盈余公積80 000n 貸：提取盈余公積80 000n8將B公司年初一切者權(quán)益中屬于A公司的份額與A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額對(duì)沖，將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。年初少數(shù)股東權(quán)益為上年合并資產(chǎn)負(fù)債表上的少數(shù)股東權(quán)益686 000元.n借：股本2 000 000n盈余公積1 260 000n年初未分配利潤(rùn)330 000n 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司2 904 000n 少數(shù)股東權(quán)益686 000nA公司203年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿如下:11.3 集團(tuán)內(nèi)部的其他買賣n11.3.1 集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)買賣n11.3.2 集團(tuán)內(nèi)部的債券投資買賣11.3.1 集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)買

18、賣n例11-5n假設(shè)母公司P于202年1月1日以7 000元的價(jià)錢向子公司S出賣一臺(tái)設(shè)備.該設(shè)備的原始本錢為20 000元,累計(jì)已提折舊15 000元,剩余運(yùn)用年限為4年,無(wú)殘值,采用直線法計(jì)提折舊.假設(shè)該設(shè)備用于企業(yè)管理部門.企業(yè)所得稅稅率為25%.n1、202年的調(diào)整與抵銷分錄n在編制合并報(bào)表時(shí),首先應(yīng)抵銷母公司所確認(rèn)的出賣設(shè)備收益2 000元(7 000-5 000),并調(diào)整減少設(shè)備的賬面價(jià)值.n借：營(yíng)業(yè)外收入2 000n 貸：固定資產(chǎn)2 000n其次，應(yīng)抵銷S公司購(gòu)入該設(shè)備后當(dāng)年多計(jì)的折舊相對(duì)于該設(shè)備在母公司的折舊而言。從整個(gè)合并主體的角度看，年初該設(shè)備的賬面凈值只需5 000元，年折

19、舊額應(yīng)為1 250元5 000/4，而S公司按其購(gòu)入本錢7 000計(jì)提的年折舊額為1 750元(7 000/4),因此多計(jì)折舊500元,需求同時(shí)調(diào)整添加“固定資產(chǎn)、減少“管理費(fèi)用。即在任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：n借：固定資產(chǎn)500n 貸：管理費(fèi)用500n此外，還要思索公司間買賣對(duì)所得稅的影響。上述兩筆抵銷分錄抵銷了多計(jì)的2 000元收入與多計(jì)的500元費(fèi)用，即相當(dāng)于抵銷了多計(jì)的稅前利潤(rùn)1 500元。但相應(yīng)多計(jì)的所得稅費(fèi)用并未抵銷，按25%的所得稅稅率，應(yīng)抵銷多計(jì)的所得稅費(fèi)用375元，并將其予以遞延。應(yīng)在任務(wù)底稿上編制如下抵銷分錄：n借：遞延所得稅資產(chǎn)375n 貸：所得稅費(fèi)用375n2、20

20、3年的調(diào)整與抵銷分錄n從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，202年由于P公司確認(rèn)固定資產(chǎn)出賣收益而多計(jì)稅前利潤(rùn)2 000元,由于S公司多計(jì)折舊而少計(jì)稅前利潤(rùn)500元,兩者合計(jì)使合并主體的稅前利潤(rùn)多計(jì)1 500元,在不思索所得稅的情況下,導(dǎo)致年末未分配利潤(rùn)多計(jì)1 500元,同時(shí)年末固定資產(chǎn)也多計(jì)1 500元.因此203.年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),要予以抵銷,即應(yīng)在任務(wù)底稿上編制如下調(diào)整與抵銷分錄：n借：年初未分配利潤(rùn)1 500n 貸：固定資產(chǎn)1 500n然后，與202年一樣，應(yīng)抵銷子公司203.年多計(jì)的折舊500元.n借：固定資產(chǎn)500n 貸：管理費(fèi)用500n最后，思索內(nèi)部固定資產(chǎn)買賣對(duì)所得稅的影響。n借：遞

21、延所得稅資產(chǎn)250n 所得稅費(fèi)用125n 貸：年初未分配利潤(rùn)37511.3.2 集團(tuán)內(nèi)部的債券投資買賣n企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的一家公司能夠持有集團(tuán)內(nèi)另一家公司的債券，成為債務(wù)人，對(duì)方公司那么成為債務(wù)人。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，這種內(nèi)部債務(wù)與債務(wù)，應(yīng)予沖銷。n企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的債券投資有兩種方式：一是買方直接從發(fā)行債券的公司購(gòu)買；二是買方從證券市場(chǎng)上購(gòu)入。無(wú)論采用何種方式，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這種內(nèi)部債券投資都應(yīng)視為債券的提早清償。n1、直接從集團(tuán)內(nèi)發(fā)行債券的公司購(gòu)入債券n在直接從債券發(fā)行公司購(gòu)買債券的情況下，假設(shè)購(gòu)買方與發(fā)行方對(duì)債券折價(jià)與溢價(jià)采用一樣的攤銷方法，那么購(gòu)買方的“持有至到期投資科目與發(fā)行方相應(yīng)的

22、負(fù)債科目“應(yīng)付債券債券面值、“.應(yīng)付債券利息調(diào)整的凈余額相等，購(gòu)買方的利息收入與發(fā)行方的利息費(fèi)用也正好相等。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上，只需將這些債務(wù)與債務(wù)、利息收入與利息費(fèi)用沖銷，就可防止合并財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用的高估。n例11-6n假設(shè)甲公司持有乙公司80%的股權(quán)，甲公司于202年1月1日發(fā)行總面值為100 000元的債券，發(fā)行價(jià)錢為106 000元，票面利率為8%，10年到期，每年1月1日與7月1日支付利息%.乙公司直接從甲公司購(gòu)買了全部債券，作為持有至到期投資。假設(shè)未發(fā)生買賣費(fèi)用，且兩個(gè)公司均采用直線法攤銷債券利息調(diào)整借差或貸差。那么兩個(gè)公司202年有關(guān)債券的賬務(wù)處置如

23、下：n在乙公司202年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上，有對(duì)甲公司的債券投資余額105 400元，其中5400元為未攤銷利息調(diào)整，另有應(yīng)收利息4 000元；在乙公司的年度利潤(rùn)表上有來(lái)自甲公司的利息收入7 400元.與此相對(duì)應(yīng)在甲公司202年度的個(gè)別報(bào)表上有應(yīng)付乙公司的債券105 400元其中，面值100 000元，相關(guān)的未攤銷應(yīng)付債券利息調(diào)整5 400元，應(yīng)付乙公司利息4 000元，與乙公司相關(guān)的利息費(fèi)用7 400元.n因此，在202年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：n借：應(yīng)付債券105 400n 貸：持有至到期投資105 400n借：應(yīng)付利息4 000n 貸：應(yīng)收利息4 000n借：投資收益7

24、 400n 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用7 400n2、從證券市場(chǎng)上購(gòu)入集團(tuán)內(nèi)另一家公司發(fā)行的債券n假設(shè)購(gòu)買方從證券市場(chǎng)上購(gòu)入集團(tuán)內(nèi)另一家公司的債券作為投資，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看應(yīng)視為債券的提早贖回。n對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部債券贖回?fù)p益的歸屬，有以下幾種不同的處置方法：n1由購(gòu)買債券的公司負(fù)擔(dān)。n2由發(fā)行債券的公司負(fù)擔(dān)。n3由母公司負(fù)擔(dān)。n4由發(fā)行債券的公司與購(gòu)回債券的公司共同負(fù)擔(dān)。n從證券市場(chǎng)上購(gòu)入集團(tuán)內(nèi)另一家公司發(fā)行的債券又有兩種情況：一是子公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入母公司發(fā)行的債券；二是母公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入子公司發(fā)行的債券。債券的購(gòu)入價(jià)錢又能夠等于、高于或低于面值。例11-7n假設(shè)甲公司于202年1月1日發(fā)行總面

25、值為100 000元的債券，發(fā)行價(jià)錢為106 000元，票面利率為8%，10年到期，每年1月1日與7月1日支付利息.甲公司于202年%12月31日以銀行存款680 000元購(gòu)買了乙公司80%的普通股股份，投資本錢與所獲得的乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值相等；乙公司于203年1月1日從證券市場(chǎng)上以43 600元的價(jià)錢購(gòu)入甲公司40%的債券，作為持有至到期投資。兩個(gè)公司的其他有關(guān)資料見(jiàn)表11-4.為了簡(jiǎn)化舉例，假設(shè)未發(fā)生買賣費(fèi)用，且兩個(gè)公司均采用直線法攤銷債券利息調(diào)整借差或貸差。那么兩個(gè)公司203年有關(guān)債券的賬務(wù)處置如下：n乙公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入甲公司發(fā)行的債券之后，雖然長(zhǎng)期債務(wù)投資與應(yīng)付

26、債券等依然保管在這兩個(gè)公司各自的賬上，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，甲公司發(fā)行的債券有40%曾經(jīng)提早贖回。為了便于編制任務(wù)底稿，需求計(jì)算贖回債券的損益：n在乙公司203年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上，有對(duì)甲公司的債券投資余額43 200元，其中3 200元為未攤銷利息調(diào)整，另有應(yīng)收利息1 600元；在乙公司的年度利潤(rùn)表上有來(lái)自甲公司的利息收入2 800元.與此相對(duì)應(yīng)，在甲公司203年度的個(gè)別報(bào)表上有應(yīng)付乙公司的債券41 920元其中面值40 000元，相關(guān)的未攤銷應(yīng)付債券利息調(diào)整1 920元，應(yīng)付乙公司利息1 600元，與乙公司相關(guān)的利息費(fèi)用2 960元(3 700+3700)40%.n因此,假設(shè)采用前述

27、處置贖回債券損益的第二種方法,即將贖回債券損益全部歸債券發(fā)行公司甲公司,那么在203年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄:n(1)抵銷子公司分配的現(xiàn)金股利.n借:投資收益48 000n 少數(shù)股東權(quán)益12 000n 貸：對(duì)股東的分配60 000n2借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)18 000n 貸：少數(shù)股東權(quán)益18 000n3抵銷子公司本年提取的盈余公積.n借:盈余公積40 000n 貸:提取盈余公積40 000n(4)將子公司年初一切者權(quán)益中屬于母公司的份額與母公司對(duì)子公司股票投資的年初余額相抵銷,同時(shí)將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益.n借:股本400 000n 資本公積200 000n

28、 盈余公積200 000n 年初未分配利潤(rùn)50 000n 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司680 000n 少數(shù)股東權(quán)益170 000n5抵銷集團(tuán)內(nèi)部的債券投資與應(yīng)付債券、相應(yīng)的利息收入與利息費(fèi)用，并確認(rèn)贖回債券損失。n借：應(yīng)付債券41 920n 投資收益2 800n 營(yíng)業(yè)外支出贖回債券損失1440n 貸：持有至到期投資43 200n 財(cái)務(wù)費(fèi)用2 960n6抵銷內(nèi)部應(yīng)收利息與應(yīng)付利息.n借：應(yīng)付利息1 600n 貸：應(yīng)收利息1 600n本例中，由于母公司是債券發(fā)行公司，而一切贖回債券損益都?xì)w屬債券發(fā)行公司，因此合并利潤(rùn)表上少數(shù)股東的稅后利潤(rùn)以及合并凈利潤(rùn)不受影響。n例11-8n沿用例11-7的資料，編制

29、第二年的合并報(bào)表任務(wù)底稿。n在本錢法下，由于在第一年的個(gè)別報(bào)表上沒(méi)有確認(rèn)集團(tuán)內(nèi)部贖回債券的損失，甲公司確認(rèn)對(duì)乙公司的投資收益時(shí)也未作調(diào)整，因此從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，第一年個(gè)別報(bào)表所反映的年末未分配利潤(rùn)即第二年的年初未分配利潤(rùn)多計(jì)1 440元.同時(shí)，由于在甲公司和乙公司第一年的個(gè)別報(bào)表上分別確認(rèn)了2 960元的利息費(fèi)用和2 800元的利息收入，因此從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，兩者的綜合影響導(dǎo)致第一年的年末未分配利潤(rùn)少計(jì)160元n例11-8n沿用例11-7的資料，編制第二年的合并報(bào)表任務(wù)底稿。n上述兩方面對(duì)第二年年初未分配利潤(rùn)的凈影響是多計(jì)1 280元.此外，與第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿相類似，應(yīng)抵銷甲公

30、司和乙公司個(gè)別報(bào)表上的內(nèi)部應(yīng)付債券、未攤銷應(yīng)付債券溢價(jià)與持有至到期投資、利息費(fèi)用與利息收入、應(yīng)付利息與應(yīng)收利息。n在204年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表任務(wù)底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄：n1將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由本錢法下的680 000元調(diào)整為權(quán)益法下的704 000元680 000+90 00080%-60 00080%。n借：長(zhǎng)期股權(quán)投資24 000n 貸：年初未分配利潤(rùn)24 000n2抵銷子公司分配的現(xiàn)金股利.n借：投資收益64 000n 少數(shù)股東權(quán)益16 000n 貸：對(duì)股東的分配80 000n3借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)30 000n貸：少數(shù)股東權(quán)益30 000n4抵銷子公司本年提取的盈余公積。n借

31、：盈余公積60 000n 貸：提取盈余公積60 000n5將子公司年初一切者權(quán)益中屬于母公司的份額與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額抵銷，同時(shí)將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。n借：股本400 000n 資本公積200 000n盈余公積240 000n年初未分配利潤(rùn)40 000n貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司704 000n 少數(shù)股東權(quán)益176 000n6抵銷集團(tuán)內(nèi)部的持有至到期投資與應(yīng)付債券、本年相應(yīng)的內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用，以及上年度由于個(gè)別報(bào)表中未能確認(rèn)內(nèi)部贖回債券的損失、卻確認(rèn)了內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用而對(duì)年初未分配利潤(rùn)的綜合影響。n借：應(yīng)付債券41 680n 投資收益2 800n 年

32、初未分配利潤(rùn)1 280n 貸：持有至到期投資42 800n 財(cái)務(wù)費(fèi)用2960n7抵銷內(nèi)部應(yīng)收利息與應(yīng)付利息.n借：應(yīng)付利息1 600n 貸：應(yīng)收利息1 60011.4 集團(tuán)內(nèi)部買賣相關(guān)資產(chǎn)減值預(yù)備的抵消n11.4.1 內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備的抵銷n11.4.2 存貨跌價(jià)預(yù)備的抵銷n11.4.3 固定資產(chǎn)減值預(yù)備的抵銷n11.4.4 無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備的抵銷11.4.1 內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備的抵銷n集團(tuán)內(nèi)部的兩個(gè)企業(yè)間，一方對(duì)另一方進(jìn)展股權(quán)投資，從企業(yè)集團(tuán)的角度看，這種投資與被投資關(guān)系是不存在的，因此在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面數(shù)額與被投資單位的一切者權(quán)益工程數(shù)額相抵銷，其

33、詳細(xì)抵銷方法已在第10章引見(jiàn).n假設(shè)投資企業(yè)對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提了減值預(yù)備，這種減值預(yù)備對(duì)于整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)也是不存在的，也應(yīng)全額予以抵銷。詳細(xì)抵銷方法如下：初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備與相應(yīng)的“資產(chǎn)減值損失工程抵銷。延續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將期末的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備)數(shù)額分解成期初數(shù)和本期調(diào)整添加數(shù).抵銷期初數(shù)時(shí),應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資(減值預(yù)備)與相應(yīng)的“年初未分配利潤(rùn)相抵銷，抵銷本調(diào)整添加數(shù)時(shí)，應(yīng)將“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備與相應(yīng)的“資產(chǎn)減值損失相抵銷。11.4.2 存貨跌價(jià)預(yù)備的抵銷n存貨跌價(jià)預(yù)備能否應(yīng)該抵銷或補(bǔ)提以及抵銷與補(bǔ)提的金額，需求根據(jù)內(nèi)部買賣是產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利

34、潤(rùn)還是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，以及從集團(tuán)角度看存貨本錢與可變現(xiàn)凈值孰高孰低的不同情況分別決議。n詳細(xì)處置原那么如下：n1、內(nèi)部存貨買賣產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)n1存貨減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，跌價(jià)預(yù)備應(yīng)全部抵銷。n2存貨減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，跌價(jià)預(yù)備應(yīng)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷。n2、內(nèi)部存貨買賣產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損n在這種情況下，仍應(yīng)按照本錢與可變現(xiàn)凈值孰低的要求，將母公司消費(fèi)該存貨的實(shí)踐本錢與其可變現(xiàn)凈值進(jìn)展比較，但是，由于子公司存貨價(jià)值即母公司售價(jià)低于母公司實(shí)踐消費(fèi)本錢，而子公司是將該存貨價(jià)值與可變現(xiàn)凈值進(jìn)展比較，所以子公司能夠出現(xiàn)以下兩種情況，應(yīng)分別加以處置：n1減值額大于未

35、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計(jì)提的跌價(jià)預(yù)備全部保管并補(bǔ)提部分跌價(jià)預(yù)備。內(nèi)部買賣存貨的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時(shí)，闡明存貨的可變現(xiàn)凈值不僅低于母公司實(shí)踐本錢，而且低于母公司售價(jià)。因此，可變現(xiàn)凈值低于實(shí)踐本錢的全部差額均應(yīng)作為該存貨的減值處置，這一差額由兩部分構(gòu)成：第一，子公司對(duì)該存貨計(jì)提的跌價(jià)預(yù)備必需全額保管，以反映可變現(xiàn)凈值低于母公司售價(jià)發(fā)生的減值；第二，母公司售價(jià)低于實(shí)踐本錢的部分，需求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提存貨跌價(jià)預(yù)備。連n續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假設(shè)可變現(xiàn)凈值繼續(xù)下跌，或可變現(xiàn)凈值出現(xiàn)上升但未升至母公司售價(jià)之前，均應(yīng)全額保管子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)預(yù)備，并對(duì)母公司售價(jià)低于其實(shí)踐本錢的部分計(jì)提存貨跌價(jià)

36、預(yù)備。n2減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補(bǔ)提存貨跌價(jià)預(yù)備。內(nèi)部買賣存貨的減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時(shí)，子公司尚未對(duì)該存貨計(jì)提跌價(jià)預(yù)備，但是按照本錢與可變現(xiàn)凈值孰低的原那么，可變現(xiàn)凈值低于實(shí)踐本錢的部分應(yīng)作為該存貨的減值處置。所以，應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值低于母公司實(shí)踐本錢的部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提存貨跌價(jià)預(yù)備。延續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無(wú)論可變現(xiàn)凈值上升還是下降，只需尚未低于母公司售價(jià)，均應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值低于母公司實(shí)踐本錢的部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提存貨跌價(jià)預(yù)備。例11-9nP公司為S公司的母公司.207年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷售給S公司,售價(jià)(不含增值稅)20 000元,本錢16 000元.當(dāng)年均未實(shí)現(xiàn)對(duì)

37、外銷售,208年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售50%.n情況1:207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為18 000元和8 500元即S公司年末存貨跌價(jià)預(yù)備應(yīng)有余額分別為2 000元與1 500元)。n情況2：207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為14 000元和7 500元S公司年末存貨跌價(jià)預(yù)備應(yīng)有余額分別為6 000元與2 500元)。n分析步驟與抵銷分錄見(jiàn)表11-6例11-10n假設(shè)例11-9中P公司該存貨的售價(jià)(不含增值稅)為15 000元。n情況1：207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為13 000元和6 000元即S公司年末存貨跌價(jià)預(yù)備應(yīng)有余額分別為2 000元與1 50

38、0元。n情況2：207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為15 800元和7 800元S公司無(wú)須對(duì)該存貨計(jì)提跌價(jià)預(yù)備。其他條件不變。n分析步驟與抵銷分錄見(jiàn)表11-711.4.3 固定資產(chǎn)減值預(yù)備的抵銷n抵銷前凈值是指子公司固定資產(chǎn)原值即母公司售價(jià)減子公司計(jì)提的累計(jì)折舊；抵銷后凈值是指抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的固定資產(chǎn)原值即母公司實(shí)踐本錢減按其計(jì)提的累計(jì)折舊；固定資產(chǎn)凈額是指凈值減去減值預(yù)備后的差額。n需求討論的問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面。n1、關(guān)于減值預(yù)備的抵銷n固定資產(chǎn)作為實(shí)物資產(chǎn)，其減值預(yù)備與存貨減值預(yù)備的性質(zhì)是一樣的。n1在內(nèi)部固定資產(chǎn)買賣產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的情況下，又能夠出現(xiàn)以下兩

39、種情況：n1)可變現(xiàn)凈值低于抵銷前凈值而高于抵銷后凈值;n2)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷后凈值也低于抵銷前凈值.n(2)在內(nèi)部固定資產(chǎn)買賣產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的情況下,又能夠出現(xiàn)以下兩種情況:n1)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷前凈值也低于抵銷后凈值;n2)可變現(xiàn)凈值低于抵銷后凈值而高于抵銷前凈值.n以上四種情況下,固定資產(chǎn)減值預(yù)備的抵銷處置均與存貨跌價(jià)預(yù)備四種情況下分別抵銷處置的原那么一樣,不再贅述.n2、關(guān)于折舊的抵銷n在固定資產(chǎn)計(jì)提減值預(yù)備對(duì)計(jì)提折舊產(chǎn)生影響的情況下，首先需求正確確定折舊額：n上述兩個(gè)折舊額之間的差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷，抵銷原理沒(méi)有變化。n3、操作步驟n1計(jì)算子公司本期應(yīng)

40、計(jì)提折舊與合并財(cái)務(wù)報(bào)表本期應(yīng)計(jì)提折舊，確定子公司本期折舊額中應(yīng)抵銷的部分。n2計(jì)算期末抵銷前凈值與抵銷后凈值，與可變現(xiàn)凈值相比，確定本期應(yīng)抵銷或補(bǔ)提的減值預(yù)備。n4、關(guān)于固定資產(chǎn)清理n在固定資產(chǎn)清理過(guò)程中所產(chǎn)生的獨(dú)一新問(wèn)題是，無(wú)論在固定資產(chǎn)運(yùn)用期滿、提早或超期運(yùn)用后報(bào)廢進(jìn)展清理，均需求抵銷最后一次多計(jì)提的減值預(yù)備。分錄如下：n借：營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出n 貸：年初未分配利潤(rùn)n或補(bǔ)提少計(jì)提的減值預(yù)備：n借：年初未分配利潤(rùn)n 貸：營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出n假設(shè)企業(yè)擁有不需計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其處置原那么與未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的存貨一樣。11.4.4 無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備的抵銷n對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部買賣構(gòu)成的無(wú)形資產(chǎn)等

41、計(jì)提的資產(chǎn)減值預(yù)備工程的抵銷，其抵銷原理與集團(tuán)內(nèi)部買賣構(gòu)成存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)預(yù)備工程的抵銷一樣。例11-11n207年1月1日，P公司(母公司)將本錢為8 000元的產(chǎn)品銷售給S公司(子公司)作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅售價(jià)為10 000元。S公司確定該固定資產(chǎn)的運(yùn)用年限為5年，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。n207年年末，該固定資產(chǎn)的可收回金額為7 000元，S公司計(jì)提減值預(yù)備1 000元，208年年末該固定資產(chǎn)的可收回金額4 000元.n根據(jù)上述資料編制集團(tuán)內(nèi)部買賣的抵銷分錄,如表11-8所示.例11-12n假設(shè)在例11-11中,P公司(母公司)銷售產(chǎn)品的本錢為12 000元.其他資料同例11

42、-11.n根據(jù)上述資料編制集團(tuán)內(nèi)部買賣的抵銷分錄,如表11-9所示.11.5 母公司分步實(shí)現(xiàn)控股合并n11.5.1 分次計(jì)算合并商譽(yù)n11.5.2 一次計(jì)算合并商譽(yù)11.5.1 分次計(jì)算合并商譽(yù)n以各次獲得投資的本錢之和作為控制權(quán)獲得日的并購(gòu)本錢,將每次購(gòu)入股份時(shí)產(chǎn)生的合并價(jià)差分別分解為評(píng)價(jià)增值和商譽(yù)“然后匯總確定合并商譽(yù)。n的運(yùn)用指南規(guī)定，被購(gòu)買方在購(gòu)買日與原買賣日之間可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被購(gòu)買方在買賣日至購(gòu)買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。例11-13n假設(shè)P公司在2019年1月1日，以銀行存款2 000 000元和每股市價(jià)8元、

43、每股面值1元的普通股1 000 000股，購(gòu)買S公司流通在外有表決權(quán)普通股的30%.P公司以銀行存款支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金100 000元，以及獲得投資發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用100 000元、法律效力費(fèi)用50 000元.P公司對(duì)S公司具有艱苦影響。假定S公司2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，未發(fā)放股利。2019年1月1日，P公司以9 000 000元銀行存款收買了S公司另外25%的股份，發(fā)生各項(xiàng)直接費(fèi)用為500 000元.至此，P公司對(duì)S公司的持股比例到達(dá)了55%，例11-13nP公司控制了S公司.P3公司對(duì)S公司的收買屬于非同一控制下的企業(yè)合并.S公司的其他相關(guān)資料如表11-10所示

44、.n假定P公司和S公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如表11-11所示.n分析：按照我國(guó)的規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)展會(huì)計(jì)處置。在分次獲得對(duì)被投資企業(yè)控制權(quán)的情況下，購(gòu)買本錢為各次所發(fā)生本錢之和。按照的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有艱苦影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)展會(huì)計(jì)處置；投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制時(shí)，應(yīng)采用本錢法進(jìn)展會(huì)計(jì)處置。n1、P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處置n(1)2019年1月1日,記錄對(duì)S公司股權(quán)投資的初始投資本錢.n借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司(本錢) 10 150 000n 貸：股本普通股1 000 000n 資本公積股本溢價(jià)6 900 000n 銀行存款2

45、 250 000n初始投資本錢=2 000 000+1 000 0008+100 000+50 000=10 150 000元n獲得被投資企業(yè)可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=37 600 000-(2 000 000+3 600 000)=9 600 000元n由于初始投資本錢大于所獲得的被投資企業(yè)可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，因此在投資日不需求對(duì)權(quán)益法下的初始投資本錢進(jìn)展調(diào)整。n22019年12月31日，記錄S公司賬面凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的份額。n借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司損益調(diào)整1 800 000n 貸：投資收益S公司6 000 00030% 1 800 000n32019年12月31日，按公允價(jià)值對(duì)被投

46、資企業(yè)的凈利潤(rùn)進(jìn)展調(diào)整，并調(diào)整對(duì)S公司的投資收益。假定存貨在2019年全部出賣，固定資產(chǎn)按20年計(jì)提折舊，長(zhǎng)期應(yīng)付款5年后全部清償.2019年年末沒(méi)有跡象闡明P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值.nS公司2019年1月1日的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額分配表如表11-12所示.n因此,以獲得被投資單位各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值為根底調(diào)整對(duì)被投資單位的投資收益.n借：投資收益S公司594 000n貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司(損益調(diào)整)n 594 000n2019年P(guān)公司實(shí)踐確認(rèn)對(duì)S公司的投資收益為：n 1 800 000-594 000=1 206 000(元)n2019年年末P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的

47、賬面價(jià)值為：n10 150 000+1 206 000=11 356 000元n42019年1月1日，記錄P公司對(duì)S公司追加投資.P公司收買S公司另外25%的股份,持股比例到達(dá)了55%,并控制了S公司,因此應(yīng)改用本錢法進(jìn)展會(huì)計(jì)處置,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法進(jìn)展調(diào)整.n1)追加投資.n借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司9 500 000n 貸：銀行存款9 500 000n2調(diào)整原30%投資的賬面余額。n借：盈余公積1 206 00010%120 600n 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)1 085 400n 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司損益調(diào)整n 1 206 000n2019年1月1日追加投資后，P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

48、的賬面價(jià)值為:n10 150 000+9 500 000=19 650 000(元)n(5)2019年4月1日,記錄P公司收到S公司宣告并發(fā)放的現(xiàn)金股利.n借：銀行存款2 750 000n 貸：投資收益5 000 00055%2 750 000n2、P公司購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制n1比較每一單項(xiàng)買賣的本錢與買賣時(shí)應(yīng)享有被投資單位可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)買賣中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額或者應(yīng)計(jì)入獲得投資當(dāng)期損益的金額。n2019年1月1日：n2編制調(diào)整與抵銷分錄.n1將S公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值.n借：固定資產(chǎn)2 000 000n 長(zhǎng)期應(yīng)付款700 000n 貸

49、：可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值2 700 000n2抵銷P公司2019年1月1日對(duì)S公司的投資,確認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù).n借：股本6 000 000n 盈余公積900 000n 未分配利潤(rùn)300 000n 可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值2 400 000n商譽(yù)550 000n貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10 150 000n根據(jù)的規(guī)定，確定各次買賣商譽(yù)的金額，必需以每次買賣日的本錢和公允價(jià)值為根據(jù)。n3抵銷P公司2019年1月1日對(duì)S公司的投資,確認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù).n借：股本5 000 000n 盈余公積900 000n 未分配利潤(rùn)1 600 000n 可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值675 000n 商譽(yù)1 325 000n 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9

50、 500 000n4確認(rèn)S公司中的少數(shù)股東權(quán)益.n借：股本9 000 000n 盈余公積1 620 000n未分配利潤(rùn)2 880 000n可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值1 215 000n貸：少數(shù)股東權(quán)益14 751 000n可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值的余額為：n該余額反映了P公司從第一次投資獲得S公司的權(quán)益開(kāi)場(chǎng),到第二次投資再追加持有S公司25%的權(quán)益為止的期間內(nèi),S公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)部分歸屬于初始30%權(quán)益的部分,即n5)可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值的處置.根據(jù)的規(guī)定，原30%的投資所對(duì)應(yīng)的S公司可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值中,屬于初始投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分,調(diào)整合并報(bào)表的盈余公積和未分配利潤(rùn),剩余部

51、分調(diào)整合并報(bào)表的資本公積.n借：盈余公積180 000n未分配利潤(rùn)1 410 000n 貸：可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值1 590 000n經(jīng)過(guò)上述處置之后，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上不再單獨(dú)列示可識(shí)別凈資產(chǎn)重估增值的金額。11.5.2 一次計(jì)算合并商譽(yù)n在獲得控制權(quán)后，將分次購(gòu)入股份所支付的購(gòu)買本錢之和與獲得控制權(quán)時(shí)所擁有的子公司權(quán)益份額賬面價(jià)值的差額一次分配給評(píng)價(jià)增值和商譽(yù)，并對(duì)確認(rèn)的評(píng)價(jià)增值和商譽(yù)進(jìn)展一致的后續(xù)會(huì)計(jì)處置。n例11-14n承例11-13.的資料，采用一次計(jì)算合并商譽(yù)的方法進(jìn)展合并財(cái)務(wù)報(bào)表處置。n1、P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處置n與例11-13一樣.n2、P公司購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編

52、制n1確定控制權(quán)獲得日的并購(gòu)本錢。n控制權(quán)獲得日的購(gòu)并本錢=10 150 000+9 500 000=19 650 000元n2確定合并商譽(yù)。將并購(gòu)本錢與控制權(quán)獲得日母公司所享有的子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額作為合并商譽(yù)或者應(yīng)計(jì)入獲得投資當(dāng)期損益的金額。n合并商譽(yù)=19 650 000-44 000 000-11 300 00055%=1 665 000元n32019年1月1日合并報(bào)表任務(wù)底稿上的調(diào)整與抵銷分錄.n1抵銷P公司對(duì)S公司的全部投資,確認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù)與少數(shù)股東權(quán)益.n借：股本20 000 000n 盈余公積3 600 000n 未分配利潤(rùn)6 400 000n合并價(jià)差2 7

53、00 000n商譽(yù)1 665 000n貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資19 650 000n 少數(shù)股東權(quán)益14 715 000n2將S公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值。n借：固定資產(chǎn)2 000 000n 長(zhǎng)期應(yīng)付款700 000n 貸：合并價(jià)差2 700 000n這種一次計(jì)算合并商譽(yù)的方法，操作簡(jiǎn)單，但由于是將不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的本錢之和與控制權(quán)獲得日子公司的可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額之間的差額作為合并正商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，因此所確認(rèn)的合并商譽(yù)不夠準(zhǔn)確。而分次計(jì)算合并商譽(yù)的方法所確認(rèn)的合并商譽(yù)比較準(zhǔn)確，但計(jì)算比較復(fù)雜。11.6 復(fù)雜持股構(gòu)造下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制n11.6.1 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交叉持股下的合并

54、財(cái)務(wù)報(bào)表n11.6.2 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部多層控股構(gòu)造下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表11.6.1 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交叉持股下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表n在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)相互持股的情況下,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制可以采用庫(kù)存股法。n庫(kù)存股法將子公司持有母公司的股票視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，因此，子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用本錢法進(jìn)展會(huì)計(jì)處置，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將該庫(kù)存股作為股東權(quán)益的減項(xiàng)。母子公司之間或子公司之間的股利收入，在任務(wù)底稿中予以沖銷。例11-15n假設(shè)A公司持有B公司90%的股權(quán),B公司同時(shí)持有A公司10%的股權(quán),2019年度A,B兩公司發(fā)放的現(xiàn)金股利分別為2 000萬(wàn)元和200萬(wàn)元,其他資料見(jiàn)表11-13的合并任

55、務(wù)底稿.n1 A公司采用本錢法的會(huì)計(jì)處置n記錄從B公司分得的股利.n借：銀行存款1 800 000n 貸：投資收益1 800 000n2 B公司采用本錢法的會(huì)計(jì)處置n記錄從A公司分得的股利.n借：銀行存款2 000 000n貸：投資收益2 000 000n3、合并任務(wù)底稿上的抵銷分錄n1抵銷A公司和B公司的股利分配.n借：投資收益A 2 000 000n B 1 800 000n少數(shù)股東權(quán)益 200 000n貸：對(duì)股東的分配4 000 000n2抵銷B公司提取的盈余公積。n借：盈余公積4 000 000n 貸：提取盈余公積4 000 000n3抵銷B公司的年初股東權(quán)益和A公司的投資。n借：股本

56、100 000 000n 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司90 000 000n 少數(shù)股東權(quán)益10 000 000n(4)抵銷B公司對(duì)A公司的投資.n借：庫(kù)存股50 000 000n 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司50 000 000n5借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)2 000 000n 貸：少數(shù)股東權(quán)益2 000 000n根據(jù)上述資料，編制合并任務(wù)底稿如表11-13.所示.11.6.2 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部多層控股構(gòu)造下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表n假定G集團(tuán)的持股構(gòu)造如圖11-1所示.n在圖11-1中,假定當(dāng)一家公司持有另一家公司股份超越50%時(shí),就可以對(duì)其構(gòu)成控制;假設(shè)持股比例小于等于50%,那么不能構(gòu)成控制;假設(shè)持股比例小于等于20%,

57、那么不能構(gòu)成艱苦影響,進(jìn)一步假定不能構(gòu)成艱苦影響的,按本錢法核算.n1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告主體確實(shí)定n規(guī)定，母公司該當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。因此，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司包括P公司、S1公司和S2公司。n2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制根據(jù)確實(shí)定n根據(jù)規(guī)定,對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處置應(yīng)采用本錢法,其根據(jù)應(yīng)該為子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表.因此,P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處置應(yīng)以 S1 的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為根底,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)以 S1 編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為根底.因此,在多層控股的情況下,編織合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用逐級(jí)合并的方法.n合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有利潤(rùn)分配功能,即P公司的利潤(rùn)

58、分配應(yīng)以P公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為根底n3、少數(shù)股東權(quán)益確實(shí)定n少數(shù)股東權(quán)益是指不直接歸屬于母公司也不經(jīng)過(guò)其他子公司間接歸屬于母公司的部分(P公司直接擁有C公司20%的股權(quán),間接擁有C公司28.05%(55%51%)的股權(quán),因此,少數(shù)股東權(quán)益的比例應(yīng)為51.95%1-(20%+55%51%).11.7 合并現(xiàn)金流量表n11.7.1 合并現(xiàn)金流量表的編制根據(jù)n11.7.2 合并現(xiàn)金流量表需求調(diào)整的主要內(nèi)容和抵銷分錄的編制n11.7.3 合并現(xiàn)金流量表的根本格式11.7.1 合并現(xiàn)金流量表的編制根據(jù)n現(xiàn)金流量表是按照收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的現(xiàn)金流入和流出情況的報(bào)表。n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)合并現(xiàn)金

59、流量表的根本要求與個(gè)別現(xiàn)金流量表一樣。合并現(xiàn)金流量表的編制方法按照其編制根據(jù)可以分為兩種。11.7.1 合并現(xiàn)金流量表的編制根據(jù)n1、以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表為根底n采用與個(gè)別現(xiàn)金流量表一樣的方法編制合并現(xiàn)金流量表。11.7.1 合并現(xiàn)金流量表的編制根據(jù)n2、以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表為根底n經(jīng)過(guò)編制抵銷分錄，將母公司與納入合并范圍的子公司以及子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量的影響予以抵銷，從而編制合并現(xiàn)金流量表。11.7.2 合并現(xiàn)金流量表需求調(diào)整的主要內(nèi)容和抵銷分錄的編制n編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需求調(diào)整的內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：一是內(nèi)部買賣；二是少

60、數(shù)股東權(quán)益。n編制合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄的規(guī)那么是：流入工程的借方表示添加，貸方表示減少；流出工程的借方表示減少，貸方表示添加。11.7.2 合并現(xiàn)金流量表需求調(diào)整的主要內(nèi)容和抵銷分錄的編制n1、內(nèi)部買賣n1內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)現(xiàn)金收付的抵銷。內(nèi)部銷售是指集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間的銷售。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，需求將內(nèi)部銷售涉及的現(xiàn)金流量進(jìn)展抵銷，詳細(xì)又可分為以下三種情況：n1一方運(yùn)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入與另一方運(yùn)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷。例11-16nP公司為S公司的母公司，并持有S公司80%的股權(quán)。2019年P(guān)公司將本人消費(fèi)的一批產(chǎn)品銷售給S公司，售價(jià)為400 000元，增值稅為68 000元，本錢為280 000元