新準(zhǔn)則下融資租賃的會(huì)計(jì)處理論文

1、新準(zhǔn)則下融資租賃的會(huì)計(jì)處理論文20 XX年2月，財(cái)政部頒發(fā)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者對(duì)企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)租賃中融資租賃業(yè)務(wù)承租人與出租人的會(huì)計(jì)處 理問題作一初步探討。融資租賃是 20 世紀(jì) 50年代產(chǎn)生于美國(guó)的一種新型交易方式， 由于它適應(yīng)了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，所以在 20世紀(jì)60年代70年 代迅速在全世界發(fā)展起來， 已成為當(dāng)今企業(yè)更新設(shè)備的主要融資手段 之一。自 20 世紀(jì) 80 年代初被引入我國(guó)后，經(jīng)過 20 多年的發(fā)展，融 資租賃業(yè)務(wù)已開始進(jìn)入快速發(fā)展階段， 據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)， 目前融資租 賃行業(yè)每年的市場(chǎng)規(guī)模已經(jīng)達(dá)到了 2000億元。作為與銀行、證券、保險(xiǎn)、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之

2、一， 融資租賃已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家在債權(quán)融資的資金市場(chǎng)上， 僅次于銀行 借款的第二大融資方式，占全球設(shè)備投資的 30左右。目前融資租 賃在我國(guó)起步雖晚，但發(fā)展迅速。融資租賃具有獨(dú)立于銀行授信，不占用授信額度，補(bǔ)充銀行信 貸授信額度的不足（單獨(dú)授信）的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)；同時(shí)還可緩解集中還款 壓力，平滑現(xiàn)金流；減少資金閑置成本，提高資金使用效率。綜上，融資租賃已被越來越多企業(yè)重視和運(yùn)用，掌握其運(yùn)作技巧與會(huì)計(jì)處理對(duì)我們從事財(cái)務(wù)工作的人員來說非常重要主要業(yè)務(wù)流程：1 、前期業(yè)務(wù)溝通；2 、確定意向并立項(xiàng)，同時(shí)商議；3 、合作雙方確認(rèn)融資租賃合作方案；4 、合作雙方確定租賃標(biāo)的物設(shè)備；5 、招銀租賃向承租人收集財(cái)

3、務(wù)等相關(guān)資料；6 、租賃現(xiàn)場(chǎng)走訪、安排內(nèi)部上會(huì)審批；7 、雙方簽訂融資租賃合同等；8 、租賃款投放，合同起租；9 、租后管理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 - 租賃的解釋，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移， 也有可能不轉(zhuǎn)移。1 、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將 租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較 低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值， 將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的 入賬價(jià)值，并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知道出租人的租 賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否

4、則，應(yīng)當(dāng)采 用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。 如果出租人的租賃內(nèi)含利率和 租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到， 應(yīng)當(dāng)采用同期銀行借款利率作為 折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額 的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。2 、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。 初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和 簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。 承租人 發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā) 生的費(fèi)用等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，在滿足資本化的條件下，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其帳務(wù)處理為：借記“在建工程、固定資 產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科

5、目。3 、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?。在融資租賃下，承租人向出租人支 付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面 應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款， 另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資租賃費(fèi)用按一定 的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用， 在先付租金（即每期起初等額支付租金） 的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息， 只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款， 不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用 實(shí)際利率法， 也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。 在采用實(shí)際利率法 時(shí)，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同， 融資費(fèi)用 分?jǐn)偮实倪x擇也不同。 未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況：以出租

6、人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)， 且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的， 應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確 認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。以合同?guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn) 值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的， 應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi) 用的分?jǐn)偮省Ｒ糟y行同期借款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的， 應(yīng)當(dāng)將銀行同期借款利率作為未確 認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省Ｒ宰赓U資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省?該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn) 率。存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng) 全部攤銷完畢， 并且租賃負(fù)債

7、也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買金額。 在承租人 或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時(shí) 沒有續(xù)租而支付違約金的情況下， 在租賃期屆滿時(shí)， 未確認(rèn)融資費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢， 并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付 的違約金。承租人對(duì)每期應(yīng)支付的租金， 應(yīng)按支付的租金金額， ，借記“長(zhǎng) 期應(yīng)付款 - 應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支 付的租金中包含有履約成本， 應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用” 等科目。同時(shí)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科 目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。4 、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。 承租人應(yīng)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折 舊，主要應(yīng)解

8、決兩個(gè)問題：折舊政策。計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計(jì)提 折舊方法相一致。 如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了 擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除余值后 的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保， 則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。折舊期間。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī) 定。如果能夠合理確定租賃期滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)， 即可認(rèn)定承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限， 因此應(yīng)以租賃開 始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間； 如果無法合理確定租賃 期滿時(shí)承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)， 則應(yīng)以租賃期

9、與租賃資 產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。5 、履約成本的會(huì)計(jì)處理。 履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支 付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保 險(xiǎn)費(fèi)等。通常直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“制造費(fèi)用、管理費(fèi)用”等科 目，貸記“銀行存款”等到科目。6 、或有租金的會(huì)計(jì)處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時(shí)間長(zhǎng) 短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的 租金。由于或有租金的金額不確定， 無法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn) 行分?jǐn)偅虼嗽趯?shí)際發(fā)生時(shí)，借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行 存款”等科目。7 、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。租賃期滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資 產(chǎn)的處理有三

10、種情況：返還租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn) 時(shí)，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款 -應(yīng)付融資租賃款” 、“累計(jì)折舊” 科目， 貸記“固定資產(chǎn) - 融資租入固定資產(chǎn)”科目。優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng) 視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 如果期滿沒有根據(jù)合 同續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時(shí)， 借記“營(yíng)業(yè)外支出” 科目，貸記“銀行存款”等科目。留購(gòu)租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)時(shí)，支付購(gòu)價(jià)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款 - 應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科 目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其 他明細(xì)科目。每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)

11、負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面 凈值。資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低付款額， 以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)融資費(fèi)用的總額減去已確 認(rèn)融資費(fèi)用部分后的余額。分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法 或年數(shù)總和法。()租賃開始日的會(huì)計(jì)處理。出租人應(yīng)將租賃開始日最低租 賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值， 并同時(shí)將最低租賃收款額 與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資 租賃款”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科 目，按上述科目計(jì)算后的差額，貸記“

12、未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。（二）初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用， 通常包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。由于在計(jì)算內(nèi) 含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素， 為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益 高估，在對(duì)出租人融資租賃初始直接費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)， 應(yīng)對(duì)未實(shí) 現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。（三）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。出租人每期收到的租金包括本 金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配， 確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng) 期應(yīng)確認(rèn)融資收入，在與實(shí)際利率法計(jì)算結(jié)果無重大變化的情況下， 也可以采用直線法和年數(shù)總和

13、法。出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收 融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí)，借記“未實(shí)現(xiàn) 融資收益”科目，貸記“融資收入”科目。（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。由于未擔(dān)保余值的 金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實(shí)現(xiàn)收益的分配， 因此，為了真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求， 在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。 未擔(dān)保余值增加時(shí)， 不做調(diào)整。其賬務(wù)處理如下：1 、期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額

14、低于其賬面價(jià) 值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”。 同時(shí)，將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的 差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。2 、如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)， 應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金 額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”。貸記“資產(chǎn)減值損失”。 同時(shí)，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的 差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。（五）或有租金的會(huì)計(jì)處理?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn) 為當(dāng)期損益。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“融資 收入”（六）租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。1 、租賃期滿時(shí)，承

15、租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有三種情 況：1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款” 科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值， 則應(yīng)向承租人收取價(jià) 值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。（2）存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人 交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款” 、 “未擔(dān)保余值” 科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的 余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收 款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。（ 3）對(duì)資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的。 出租人收到承租人交還的資產(chǎn) 時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。2 、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)， 則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租 賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。（2）如果承租期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租， 根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng) 向承租人收取違約金時(shí)，將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，將收回的租 賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。3 、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該 按照收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)