投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更的賬務(wù)調(diào)整

1、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更的賬務(wù)調(diào)整 【摘要】 本文主要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探析，并歸納總結(jié)了由于投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更而發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響類型，以及進(jìn)行納稅調(diào)整的規(guī)律性。 【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)；計(jì)量模式變更；賬務(wù)調(diào)整 投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更，是指投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量的，可以變更為公允價(jià)值模式計(jì)量；而已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，卻不能再變更為成本模式計(jì)量。另外計(jì)量模式的變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，并要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。其基本的調(diào)賬原則是：“將轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整計(jì)量模式變更當(dāng)期期初

2、的留存收益（包括未分配利潤(rùn)和盈余公積）。”實(shí)際調(diào)賬時(shí)，還應(yīng)區(qū)分以下兩種情況。 一、不考慮計(jì)量模式變更對(duì)所得稅費(fèi)用的影響 （一）歸納類型 1. 當(dāng)公允價(jià)值賬面價(jià)值時(shí) （1）借：投資性房地產(chǎn)成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備） 貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（公允價(jià)值高于賬面價(jià)值之間的差額） （2）借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) （公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的10%） 貸：盈余公積 2. 當(dāng)公允價(jià)值賬面價(jià)值時(shí) （1）借：投資性房地產(chǎn)成本 （

3、轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備） 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（公允價(jià)值低于賬面價(jià)值之間的差額） 貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額） （2）借：盈余公積 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) （公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的10%） 3. 當(dāng)公允價(jià)值賬面價(jià)值時(shí) 借：投資性房地產(chǎn)成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備） 貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬

4、面余額） （二）實(shí)例分析： 甲企業(yè)將原價(jià)為100萬(wàn)元，已計(jì)提折舊20萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，賬面價(jià)值為70萬(wàn)元，已對(duì)外出租兩年的一棟寫字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日該寫字樓的公允價(jià)值為78萬(wàn)元（或70萬(wàn)元，或65萬(wàn)元），甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。 要求：根據(jù)上述資料對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更做出會(huì)計(jì)處理。 參考答案： 1. 公允價(jià)值78萬(wàn)元賬面價(jià)值70萬(wàn)元時(shí)： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本 78 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10 貸：投資性房地產(chǎn) 100 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)8（7870） （2）借：利潤(rùn)分配未分配

5、利潤(rùn)0.8 （8×10%） 貸：盈余公積 0.8 2. 公允價(jià)值65萬(wàn)元賬面價(jià)值70萬(wàn)元時(shí)： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本 65 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)5 （7065） 貸：投資性房地產(chǎn)100 （2）借：盈余公積 0.5 （5×10%） 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)0.5 3. 公允價(jià)值70萬(wàn)元賬面價(jià)值70萬(wàn)元時(shí)： 借：投資性房地產(chǎn)成本 70 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10 貸：投資性房地產(chǎn)100 二、考慮計(jì)量模式變更對(duì)所得稅費(fèi)用的影響 在計(jì)量模式變更之前，假如投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊（或攤銷）方法，會(huì)計(jì)折舊（

6、或攤銷）年限與稅法規(guī)定相同，但只要會(huì)計(jì)上計(jì)提了投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就會(huì)使得計(jì)量模式變更前的賬面價(jià)值小于計(jì)量模式變更前后的計(jì)稅基礎(chǔ)。因?yàn)樵诖朔N情況下，投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更前后的計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的?；谏鲜銮闆r，筆者將投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更對(duì)所得稅費(fèi)用的影響類型作了歸納。 （一）類型歸納 1. 變更后賬面價(jià)值變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) （1）變更前賬面價(jià)值變更后賬面價(jià)值 計(jì)量模式變更時(shí)，無(wú)暫時(shí)性差異。 （2）變更前賬面價(jià)值變更后賬面價(jià)值 變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異。 （3）變更前賬面價(jià)值變更后賬面價(jià)值 變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)轉(zhuǎn)回的可抵扣

7、暫時(shí)性差異。 2. 變更后賬面價(jià)值變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) 變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。 3. 變更后賬面價(jià)值變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) （1）變更前賬面價(jià)值與變更后計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。 （2）變更后賬面價(jià)值與變更后計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。 （二）實(shí)例分析 A企業(yè)將原價(jià)為100萬(wàn)元，已累計(jì)折舊20萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，賬面價(jià)值為70萬(wàn)元，已對(duì)外出租兩年的一棟寫字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日該寫字樓的公允價(jià)值假定有以下五種情況70萬(wàn)元，65萬(wàn)元，77萬(wàn)元，80萬(wàn)元，86萬(wàn)元。

8、甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積，所得稅率為25%，所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。對(duì)此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)稅法折舊年限，折舊方法與會(huì)計(jì)折舊年限，折舊方法相同。稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，以及投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)提與變動(dòng)當(dāng)期不計(jì)入納稅所得，實(shí)際發(fā)生當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 要求：根據(jù)上述資料對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更做出會(huì)計(jì)處理。 分析過程如下表： 第一種情況會(huì)計(jì)處理： 借：投資性房地產(chǎn)成本70 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10 貸：投資性房地產(chǎn)100 第二種情況會(huì)計(jì)處理： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本 65 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)

9、備 10 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 3.75 遞延所得稅資產(chǎn) 1.25 （5×25%） 貸：投資性房地產(chǎn)100 （2）借：盈余公積 0.375（3.75×10%） 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 0.375 第三種情況會(huì)計(jì)處理： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本77 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10 貸：投資性房地產(chǎn) 100 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)5.25 遞延所得稅資產(chǎn)1.75（7×25%） （2）借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 0.525（5.25×10%） 貸：盈余公積 0.525 第四種情況會(huì)計(jì)處理： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本80 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10 貸：投資性房地產(chǎn)100 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 7.5 遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%） （2）借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)0.75（7.5×10%） 貸：盈余公積0.75 第五種情況會(huì)計(jì)處理： （1）借：投資性房地產(chǎn)成本86 投資性房地產(chǎn)累計(jì)