合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差處理

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差處理根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，母公司對(duì)子公司進(jìn)行 股權(quán)投資、債權(quán)投資時(shí)，由于支付的價(jià)款高于或低于子公司 發(fā)行該股份、債券時(shí)的價(jià)格，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)， 將產(chǎn)生合并價(jià)差，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。但對(duì) 合并價(jià)差包含的內(nèi)容及如何進(jìn)行處理，并沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定。 在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一投資中規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán) 益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè) 所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限 平均攤銷，計(jì)入損益?！痹撘?guī)定對(duì)合并產(chǎn)生的商譽(yù)與資產(chǎn)增值 不加區(qū)別一并處理，對(duì)合并價(jià)差的處理就顯得較為租糙。筆 者在對(duì)合并價(jià)差包含的內(nèi)容進(jìn)行具體分析的基礎(chǔ)

2、上，借鑒國(guó) 外對(duì)此較為成熟的處理模式，對(duì)合并價(jià)差的賬務(wù)處理進(jìn)行探 討。一、合并價(jià)差包含的內(nèi)容和籠統(tǒng)處理存在的弊端暫行規(guī)定所指的 合并價(jià)差”包括兩部分：一部分是 由商譽(yù)因素引起的，它是指購(gòu)買企業(yè)以高于或低于被購(gòu)企業(yè) 公允價(jià)值的價(jià)格與被購(gòu)企業(yè)成交，購(gòu)買企業(yè)投資成本與被購(gòu) 企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差異，這一差異的形成取決于被 購(gòu)企業(yè)地理位置是否優(yōu)越，人員素質(zhì)是否過(guò)硬，管理水平是否先進(jìn)，社會(huì)信譽(yù)是否良好等諸多因素，如果投資成本高于 公允價(jià)值，則差異I表現(xiàn)為商譽(yù)，反之，則表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)； 另一部分是由被購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的增減值因素引起的，它是被購(gòu) 企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異，這是由于科 技的進(jìn)步以

3、及物價(jià)的變動(dòng)等因素引起的。這樣，使用一個(gè)既 包含差異I又包含差異的統(tǒng)一的合并價(jià)差”，勢(shì)必存在以下弊端：混淆不同性質(zhì)的差異。合并價(jià)差既包括公允價(jià)值高于賬 面價(jià)值的凈資產(chǎn)增值，又包括實(shí)際支付價(jià)款高于公允價(jià)值的 商譽(yù)?；煜煌瑑?nèi)容的差異。合并價(jià)差既包括權(quán)益性投資與持 有權(quán)益份額的差異，又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差 異。從以上可以看出，由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并價(jià)差”項(xiàng)目的集中設(shè)置，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用者不能如實(shí)了解 企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，不能對(duì)長(zhǎng)期投資做出正確評(píng)價(jià)。 此外， 由于投資準(zhǔn)則中要求上市公司在正式賬冊(cè)中攤銷股權(quán)投 資差額，而暫行規(guī)定中則沒(méi)有這一規(guī)定，這樣母公司個(gè) 別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈利

4、潤(rùn)與合并損益表中列示的凈利潤(rùn)就 會(huì)不一致，從而難以保持合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和勾稽關(guān) 系。二、對(duì)合并價(jià)差處理的現(xiàn)有模式對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，目前各國(guó)會(huì)計(jì)界有不同的理解，在 實(shí)務(wù)中也存在很大的區(qū)別，主要有三種意見(jiàn)：一是在合并資 產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但不予攤銷，即視合并商譽(yù)為 一種永久性資產(chǎn)；二是不僅將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，而且在未來(lái) 受益期內(nèi)作系統(tǒng)合理的攤銷，即視合并商譽(yù)為一種可攤銷資 產(chǎn)；三是立即調(diào)整股東權(quán)益，視合并商譽(yù)為一種權(quán)益抵銷項(xiàng) 目。從世界范圍看，對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理主要有兩種方 式：一是可攤銷模式，主要有美國(guó)、加拿大、日本、英國(guó)等； 二是靈活的處理模式，既可以將合并商譽(yù)資本化為一次可攤 銷

5、資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，主要有墨 西哥、印度以及除英國(guó)以外的歐盟國(guó)家。此外，在現(xiàn)實(shí)生活中可能還存在另外一種現(xiàn)象，即購(gòu)買 價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。對(duì)該 問(wèn)題，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則認(rèn)為應(yīng)按比例調(diào)減所有被并購(gòu)的非 流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，如仍有剩余差額，則作為遞延貸款在 不超過(guò)40年的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?。三、?duì)我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差處理的探討我國(guó)已加入 WTO，應(yīng)在與國(guó)際會(huì)計(jì)界接軌的前提下思 考對(duì)合并價(jià)差的處理。對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差的處 理，筆者提出如下建議：將我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并價(jià)差所包含的差異I和 差異H分開(kāi)，在報(bào)表中分列，分別處理。如前所述，差異I

6、 和差異是性質(zhì)不同的兩類差異，不應(yīng)將其混淆，以免誤導(dǎo) 會(huì)計(jì)信息使用者。對(duì)差異H,其實(shí)質(zhì)屬于資產(chǎn)增值，一般按其具體組成分 解到各項(xiàng)資產(chǎn)。雖然在這種處理方式下，資產(chǎn)增值部分最終 通過(guò)折舊或攤銷也將計(jì)入損益，但這種處理方式的最大優(yōu)點(diǎn) 是可以將企業(yè)的資產(chǎn)按公允價(jià)值在報(bào)表中列示，反映企業(yè)真 實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)，避免為企業(yè)管理當(dāng)局人為操縱利潤(rùn)留 下隱患。對(duì)差異I, 一般情況下，它不像專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)隨 著時(shí)間的流逝內(nèi)存價(jià)值逐漸減少，相反，其內(nèi)在價(jià)值隨時(shí)間 的延長(zhǎng)而逐漸增加。筆者認(rèn)為，對(duì)于正商譽(yù)，不應(yīng)對(duì)其價(jià)值 進(jìn)行推銷，而是定期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。如果其內(nèi)在價(jià)值降低， 對(duì)其減少額可以采取計(jì)提減值準(zhǔn)備的辦法處理；如果其內(nèi)在 價(jià)值上升，則保持原價(jià)值額不變。這樣處理，符合客觀性原 則和穩(wěn)健性原則。如果是負(fù)商譽(yù)，可采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)于1998年9月份修訂的IAS22 企業(yè)合并準(zhǔn)則的處理方 式處理。即：1凡涉及預(yù)期未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用，購(gòu)買者在購(gòu)買時(shí)能夠辨 認(rèn)和可靠地計(jì)量，當(dāng)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用發(fā)生時(shí)， 應(yīng)確認(rèn)為收益;2