稅收籌劃教學(xué)案例及分析

1、 稅收籌劃教學(xué)案例一、增值稅籌劃案例案例1 銷售激勵方式的稅收籌劃一、基本案情 海島時裝經(jīng)銷公司以幾項世界名牌服裝零售為主，商品銷售平均利潤為30。他們準備在2009年春節(jié)期間開展一次促銷活動，以擴大該企業(yè)在當(dāng)?shù)氐挠绊?。?jīng)測算如果將商品打八折讓利銷售，企業(yè)可以維持在計劃利潤的水平上。在促銷活動的醞釀階段，企業(yè)的決策層對銷售活動的涉稅問題不甚了解，于是他們向海風(fēng)稅務(wù)師事務(wù)所的注冊稅務(wù)師提出咨詢。 為了幫助該企業(yè)了解銷售環(huán)節(jié)的涉稅問題，并就有關(guān)問題做出決策，海風(fēng)稅務(wù)師事務(wù)所的專家提出三個方案進行稅收分析：方案一：讓利(折扣)20 %銷售，即企業(yè)將10 000元的貨物以8 000元的價格銷售；方案二

2、：贈送20的購物券，即企業(yè)在銷售10 000元貨物的同時，另外再贈送2 000元的購物券，持券人仍可以憑購物券購買商品；方案三：返還20的現(xiàn)金，即企業(yè)銷售10 000元貨物的同時，向購貨人贈送2 000元現(xiàn)金。企業(yè)決策者根據(jù)不同促銷方案的涉稅情況做出決策。 二、分析點評 (一)籌劃分析 現(xiàn)以銷售10 000元的商品為基數(shù)，公司每銷售10 000元商品發(fā)生可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資和其他費用600元。具體計算分析如下： 方案一：讓利20%銷售商品。 因為讓利銷售是在銷售環(huán)節(jié)將銷售利潤讓渡給消費者，讓利20銷售就是將計劃作價為10 000元的商品作價8 000元(購進成本為含稅價7 000元)銷

3、售出去。假設(shè)其他因素不變的情況下，企業(yè)的稅利情況是：應(yīng)納增值稅額8 000÷（1+17）×177 000÷（1+17）×171162.391017.09=14530(元)應(yīng)納企業(yè)所得稅8 000÷（1+17%）7 000÷（1+17）600×256368(元)企業(yè)的稅后利潤8 000÷（1+17）7 000÷（1+17）60063.68191.02(元)方案二：贈送價值20的購物券。 也就是說消費者購買滿價值10 000元的商品，就贈送2 000元（含稅購進成本為1 400元）的商品。該業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，將其

4、每個環(huán)節(jié)作具體的分解，計算繳稅的情況如下： 1增值稅。 公司銷售10 000元商品時應(yīng)納增值稅為： 10 000÷(1+17)×177 000÷(1+17)×1743590(元) 贈送2 000元的商品，應(yīng)作視同銷售處理，應(yīng)納增值稅為： 2 000÷(1+17)×171 400÷(1+17)×17 %8718(元) 合計應(yīng)納增值稅為： 43590+871852308(元) 2個人所得稅。 由于消費者在購買商品時獲得購物券屬于偶然所得，應(yīng)該繳納個人所得稅，按照現(xiàn)行個人所得稅管理辦法，發(fā)放購物券的企業(yè)應(yīng)該在發(fā)放環(huán)節(jié)代扣

5、代繳，如果企業(yè)未代扣代繳，則發(fā)放企業(yè)應(yīng)該代繳。因此海島商業(yè)(集團)公司在贈送購物券的時候，應(yīng)該代顧客繳納個人所得稅。具體操作環(huán)節(jié)應(yīng)將其換算成含稅所得額，其應(yīng)代扣代繳個人所得稅額為： 2 000÷(120)× 20500(元) 3企業(yè)所得稅。 由于贈送的商品成本及代顧客繳納的個人所得稅款不允許在所得稅前扣除，因此應(yīng)納企業(yè)所得稅額為： (10 0007 000)÷(1+17)600×2549103(元)企業(yè)的稅后實際利潤額為： （10 0007 000）÷（1+17）1 400÷（1+17）5006004910322351(元) 方案三：

6、返還20 %的現(xiàn)金。 與方案二同理，應(yīng)繳納相關(guān)稅收為： 增值稅(10 0007 000)÷(1+17)×1743590(元) 應(yīng)代顧客繳納的個人所得稅2 000÷(120)×20500(元) 由于贈送的現(xiàn)金及代顧客繳納的個人所得稅款不允許在稅前扣除，應(yīng)納企業(yè)所得稅額為： (10 0007 000)÷(1+17)600×2549103(元)企業(yè)稅后實際利潤額為：（10 0007 000）÷（1+17%）2 000600500491031 02693(元)各方案的稅收負擔(dān)比較 單位：元方案增值稅個人所得稅企業(yè)所得稅企業(yè)稅后利潤一

7、145306368191.02二523085004910322351三43590500491031 02693由上表可知，在規(guī)范操作的前提下，通過對照政策進行具體的測算，我們不難發(fā)現(xiàn)各種方案的優(yōu)劣： 方案一：企業(yè)通過銷售10 000元的商品，可以獲得19102元的稅后凈利潤。 方案二：企業(yè)銷售10 000元商品實際支出價值12 000元的貨物，企業(yè)虧損22351元。 方案三：企業(yè)銷售10 000元的商品，另外還要支出2 000元的現(xiàn)金，結(jié)果虧損1 02693元。顯然，該方案最不可取。如何進行促銷活動?其中有哪些涉稅因素?目前多數(shù)企業(yè)經(jīng)常采用以讓利銷售和返利銷售為實質(zhì)內(nèi)容的各種促進銷售方式，目的

8、是增加企業(yè)的銷售額。但是，其中的稅收因素卻很少有人顧及，以致許多人做了出力不賺錢的買賣，營銷策略運用不當(dāng)，也往往會給企業(yè)以后經(jīng)營埋下禍患，這在企業(yè)的危機管理中必須引起高度重視。在不同的促銷方式下，企業(yè)的稅收負擔(dān)是不同的。對于讓利折扣銷售，我國增值稅有關(guān)法規(guī)對折扣銷售有明確的定義和特殊的稅收處理?！罢劭垆N售”是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因，而給予購貨方的價格優(yōu)惠(如購買10件優(yōu)惠5，購買20件以上優(yōu)惠10%等)。由于折扣是在實現(xiàn)銷售的同時發(fā)生的，因此稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則無論

9、其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣。方案一將折扣銷售的原則進一步擴大，直接將銷售價格下調(diào)，從而既未違反稅法，又提高了銷售額，收到了雙重效果。 對于方案二和方案三則不然。方案二是在發(fā)生銷售額的基礎(chǔ)上進一步贈送商品，從稅法的角度講屬于視同銷售行為，在財務(wù)上應(yīng)作視同銷售處理，同時應(yīng)代收代繳個人所得稅。而企業(yè)為代扣代繳，從而進一步加重了稅收負擔(dān)。而方案三的贈送貨幣資金，則是將自己的凈利潤都贈送出去了，這種促銷行為沒有不發(fā)生虧損的道理。也正因為如此，在實踐中方案三很少有人采用。 三、附錄在銷售環(huán)節(jié)，涉及的稅收法規(guī)較多，但是有關(guān)銷售方式和銷售激勵問題的稅收規(guī)定應(yīng)該重點關(guān)注三方面的內(nèi)容： (一)銷

10、售行為的具體解釋 對于納稅人的銷售行為，中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則(財法199338號)對有關(guān)問題進行了明確解釋： 1貨物的具體范圍。條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。 2銷售貨物行為。條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。但單位或個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供加工、

11、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。本細則所稱有償，包括從購買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。 3視同銷售行為。單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物： (1)將貨物交付他人代銷； (2)銷售代銷貨物； (3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外； (4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目； (5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者； (6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者； (7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費； (8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。 4混

12、合銷售行為。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。本條第一款所稱非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者

13、在內(nèi)。 5兼營行為。納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。 (二)關(guān)于納稅人采用折扣方式銷售貨物的規(guī)定 在國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知(國稅發(fā)1993154號)中，對納稅人的計稅依據(jù)作出明確規(guī)定： 1納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。 2納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售

14、額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。 3納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。納稅人采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中減除還本支出。 4納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規(guī)定需組成計稅價格確定銷售額的，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為10。但屬于應(yīng)從價定率征收消費稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為消費稅若干具體問題的規(guī)定中規(guī)定的成本利潤率。 (三)關(guān)于代繳個人所稅問題的規(guī)定 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)個人所得稅代扣代繳暫行辦法的通知(國稅發(fā)19

15、9565號)在其第十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人依法履行代扣代繳稅款義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)及時報告稅務(wù)機關(guān)處理，并暫時停止支付其應(yīng)納稅所得。否則，納稅人應(yīng)繳納的稅款由扣繳義務(wù)人負擔(dān)。 同時在其第十一條又進一步規(guī)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款以及相應(yīng)的滯納金或罰款。其應(yīng)納稅款按下列公式計算： 應(yīng)納稅所得額（支付的收入額費用扣除標準速算扣除數(shù)）÷（1稅率） 應(yīng)納稅額應(yīng)納稅所得額×適用稅率速算扣除數(shù)扣繳義務(wù)人已將納稅人拒絕代扣代繳的情況及時報告稅務(wù)機關(guān)的除外。案例2 “農(nóng)”字企業(yè) 節(jié)稅靠“農(nóng)" 一、基本案

16、情 “農(nóng)”字企業(yè)是指與農(nóng)產(chǎn)品有關(guān)的生產(chǎn)和經(jīng)營企業(yè)。對于帶“農(nóng)”字頭的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)，應(yīng)該學(xué)會利用國家的扶農(nóng)政策發(fā)展生產(chǎn)。從稅收籌劃的角度講，主要注意以下三點。(一)合理組建企業(yè)近年來通過科技開發(fā)生產(chǎn)出來的五彩棉花織品很受消費者歡迎，但是以五彩棉花為原料生產(chǎn)布料的某市海椰紡織實業(yè)公司效益卻不盡如人意。該企業(yè)2007年實現(xiàn)坯布銷售2 100萬元，但是由于新品開發(fā)和銷售費用比較大，企業(yè)年終幾乎沒有利潤。公司內(nèi)部設(shè)有農(nóng)場和紡紗織布分廠，紡紗織布分廠的原料棉花主要由農(nóng)場提供，不足部分向當(dāng)?shù)毓╀N社采購。2007年自產(chǎn)棉花的生產(chǎn)成本為350萬元，外購棉花金額為450萬元，取得增值稅進項稅額為585萬元，其他輔

17、助材料可抵扣進項稅金為45萬元。該公司產(chǎn)品的適用稅率為17，當(dāng)年繳納增值稅2535萬元(即2 100萬元×17%585萬元45萬元)，繳納城建稅及教育費附加合計2535萬元即2535萬元×(7+3)。增值稅的稅收負擔(dān)率高達1207。 (二)選擇采購對象海華棉麻經(jīng)銷公司是一家規(guī)模較大的農(nóng)副產(chǎn)品專營企業(yè)，是海椰紡織廠的原料供應(yīng)商，系增值稅一般納稅人。2007年實現(xiàn)采購5 836萬元，銷售6 405萬元(假設(shè)進銷均是含稅價)。公司的領(lǐng)導(dǎo)認為向一般納稅人采購貨物，可以取得增值稅專用發(fā)票，從而最大可能地抵扣稅款，所以他們一直向規(guī)模企業(yè)購進棉花。 2008年元月初，該公司稅務(wù)顧問與公司

18、領(lǐng)導(dǎo)層一起分析公司的經(jīng)營狀況時，對公司的進貨渠道提出了質(zhì)疑，如果要用10 000元現(xiàn)金采購一批棉花，向誰采購比較劃算呢? (三)科學(xué)確定身份海綿軋花廠是一個小型棉皮生產(chǎn)企業(yè)，所生產(chǎn)的棉花直接銷給附近的紡織廠，投資大約20萬元，日生產(chǎn)棉皮500元左右，2007年不含稅銷售收入大約90萬元。由于該企業(yè)以小規(guī)模納稅人的身份納稅，2007年繳納增值稅54 000元，繳納城建稅及教育費附加5 400元。兩項合計為59 400元。軋花廠負責(zé)人李某年底對一年來的經(jīng)營情況進行了盤點，覺得沒有賺到錢。于是咨詢稅務(wù)專家。稅務(wù)專家指出：問題是由于軋花加工技術(shù)含量較低，毛利率較低，多數(shù)企業(yè)選擇作為增值稅小規(guī)模納稅人，

19、而小規(guī)模納稅人適用6的征收率納稅，稅收負擔(dān)較重，從稅收籌劃的角度來看，不是上乘選擇。二、分析點評1從稅收籌劃的角度來分析，海椰紡織實業(yè)公司問題的關(guān)鍵，就在于沒有充分利用稅收對農(nóng)產(chǎn)品的鼓勵政策。如果公司將農(nóng)場和紡織廠分為兩個獨立法人，將產(chǎn)生較好的節(jié)稅效果。我們?nèi)砸栽撈髽I(yè)2007年的生產(chǎn)情況為例：公司將農(nóng)場和紡織廠分為兩個獨立法人，農(nóng)場生產(chǎn)出的棉花以1 300萬元的價格直接銷售給紡織廠；紡織廠將棉花紡織成坯布銷售： (1)農(nóng)場銷售給紡織廠的棉花價格按正常的成本利潤率核定。當(dāng)年實現(xiàn)棉花銷售1 300萬元，由于其自產(chǎn)自銷未經(jīng)加工的棉花，符合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負為零

20、。 (2)紡織廠購進農(nóng)場的棉花作為農(nóng)產(chǎn)品購進處理，可按收購額計提13的進項稅額，假如其他輔助材料都是在生產(chǎn)坯布過程中發(fā)生的，則紡織廠當(dāng)年應(yīng)納增值稅為： 2 100×17l 300×1358545845(萬元) 應(yīng)繳城建稅及教育費附加合計845萬元。 從公司整體利益的角度看，經(jīng)過籌劃以后，企業(yè)少繳增值稅169萬元，少繳城建稅及教育費附加169萬元，企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實際少繳稅費合計1859萬元。 企業(yè)的增值稅稅收負擔(dān)率下降到402，實際下降了805個百分點。 2對于海華公司的案例，現(xiàn)有兩種采購方案： 方案一：直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購。 則收購企業(yè)取得的進項稅額為1 300元。 方案

21、二：向擁有一般納稅人資格的經(jīng)營單位采購。 則采購企業(yè)取得的進項稅額為1 15044元（即10000/（1+13%）×13%）。 對以上兩種采購方案進行比較，公司直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購棉花，要比向擁有一般納稅人資格的經(jīng)營單位采購多取得增值稅進項稅額將近150元。對于海華棉麻經(jīng)銷公司，如果2008年的經(jīng)營業(yè)績與去年持平，采購也是5 836萬元的話，那么，公司全年的增值稅在銷項稅金不變的前提下，進項稅金可以增加875 400元(即150×5836)。 經(jīng)過籌劃，公司領(lǐng)導(dǎo)明白了：這個875 400元是增加的現(xiàn)金流入，而流出沒有增加，實際上轉(zhuǎn)化為企業(yè)的利潤。所以，作為一般納稅人的企業(yè)

22、，直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購農(nóng)產(chǎn)品更能獲得較好的收益。 3稅務(wù)專家對海綿軋花廠的經(jīng)營情況進行了詳細的調(diào)查，該廠2007年發(fā)生如下費用：工人工資28 800元(即7 200元×4)，電費及機器配件和修理費用12 000元，固定資產(chǎn)折舊費用10 000元，日常費用5 000元，其他上交款項8 600元，其余的25 600元錢就算李某一年的報酬。 以上費用合計為148 600元，就是李某通過一年的生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的增值額。由于李某所收購的棉花，只是經(jīng)過簡單加工后就打包賣出，所以其增值稅的適用稅率為13 %，如果按增值稅的計稅原理計算軋花廠的應(yīng)納稅額，其應(yīng)繳納的增值稅為19 318元。 即如果對

23、海綿軋花廠按一般納稅人管理，其電費及機器配件和修理費用也能按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票，則該企業(yè)全年應(yīng)繳納增值稅金為17 278元；應(yīng)繳納城建稅及教育費附加為1 7278元。兩項合計為19 0058元。 也就是說，如果李某如果將海綿軋花廠根據(jù)企業(yè)會計制度建賬建制，由小規(guī)模納稅人改為一般納稅人，其稅收負擔(dān)可以下降40 3942元（即5940019 005.8），稅收負擔(dān)下降了68。三、附錄有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品的稅收政策幾經(jīng)變化，從而顯得比較復(fù)雜。本案例涉及到的農(nóng)產(chǎn)品稅收政策主要包括以下幾個方面。 (一)關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的稅率 根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知(94)財稅字

24、第004號的規(guī)定，從1994年5月1日起，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率已由17調(diào)整為13。 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干稅收政策問題的批復(fù)(國稅函2001248號)就薄荷油、拖拉機底盤適用稅率問題規(guī)定：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于<增值稅部分貨物征稅范圍注釋>的通知(國稅發(fā)1993151號)對“食用植物油”的注釋，薄荷油未包括在內(nèi)，因此，薄荷油應(yīng)按17的稅率征收增值稅；拖拉機底盤屬于農(nóng)機零部件，不屬于農(nóng)機產(chǎn)品，因此，拖拉機底盤也應(yīng)按17的稅率征收增值稅。 (二)關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的征稅范圍財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋的通知(財稅199552號)就有關(guān)問題明確如下：(1)中華人民共和國增值稅

25、暫行條例第十六條所列免稅項目的第一項所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；對上述單位和個人銷售的外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。(2)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用自產(chǎn)的茶青再經(jīng)篩分、風(fēng)選、揀剔、碎塊、干燥、勻堆等工序精制而成的精制茶，不得按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免稅的規(guī)定執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的稅率征稅。農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋(略)。 (三)關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額扣除的規(guī)定 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策

26、規(guī)定的通知(財稅199426號)第八項規(guī)定增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品按10的扣除率計算進項稅額。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅幾個稅收政策問題的通知(財稅199460號)規(guī)定：對農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購單位在收購價格之外按規(guī)定繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，準予并入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價，計算進項稅額扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知(國稅發(fā)1994122號)第五項規(guī)定：根據(jù)細則第十七條的規(guī)定，購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價，僅限于經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準使用的收購憑證上注明的價款。各地反映，一些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以開具普通發(fā)票，為了簡化手續(xù)，對一般納稅人購進農(nóng)業(yè)產(chǎn)品取得的普通發(fā)

27、票，可以按普通發(fā)票上注明的價款計算進項稅額。 國家稅務(wù)總局關(guān)于棉花進項稅額抵扣有關(guān)問題的通知(國稅發(fā)1999136號)明確：根據(jù)國務(wù)院辦公廳關(guān)于做好1999年度棉花工作有關(guān)問題的通知(國辦發(fā)199957號)精神，自1999年8月1日起，增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進的免稅棉花，可根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購憑證注明的收購金額按13的稅率計算抵扣進項稅額。國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干稅收政策問題的批復(fù)(國稅函2001248號)就收購免稅棉花抵扣稅率問題明確：根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的棉花經(jīng)營單位向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進免稅棉花，可根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購憑證注明的收購金額按13的稅率計算抵扣進項稅額。這里的“棉花經(jīng)營

28、單位”不包括良種棉加工廠和紡織企業(yè)。良種棉加工廠和紡織企業(yè)直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進的免稅棉花，應(yīng)按l0的稅率抵扣。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知(財稅200212號)規(guī)定：從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額扣除率由10 %提高到13。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率問題的通知(財稅2002105號)明確：增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，可按照財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知(財稅200212號)的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅問

29、題解答(之一)的通知(國稅函發(fā)1995288號)明確：對增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，以及從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅一般納稅人收購廢舊物資所使用的收購憑證，各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局應(yīng)嚴格管理。收購憑證的印制，按照中華人民共和國發(fā)票管理辦法及其細則有關(guān)發(fā)票印制的規(guī)定辦理，對收購憑證的發(fā)放、使用、保管，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局做出統(tǒng)一的規(guī)定。增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品、收購廢舊物資應(yīng)使用稅務(wù)機關(guān)批準的收購憑證，對其使用未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的收購憑證，以及不按稅務(wù)機關(guān)的要求使用、保管收購憑證的，其收購的農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資不得計算進項稅額抵扣。中華人民共和國增值稅暫行

30、條例實施細則(財法199338號)有關(guān)條款規(guī)定：小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以不視為小規(guī)模納稅人，依照本條例有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)納稅額。條例第十一條所稱小規(guī)模納稅人的標準規(guī)定如下： 1從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡稱應(yīng)稅銷售額)在100萬元以下的。 2從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于由稅務(wù)所為小規(guī)模企業(yè)代開增值稅專

31、用發(fā)票的通知(國稅發(fā)199458號)明確：其一、凡能夠認真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模企業(yè)，經(jīng)縣(市)稅務(wù)局批準，其銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)可由稅務(wù)所代開專用發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將代開專用發(fā)票的情況造冊詳細登記備查。但銷售免稅貨物或?qū)⒇浳?、?yīng)稅勞務(wù)銷售給消費者的，以及小額零星銷售，不得代開專用發(fā)票。對于不能認真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模企業(yè)，不得代開專用發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)限期要求小規(guī)模企業(yè)健全會計核算，在限期內(nèi)會計核算達到要求的，可認定為一般納稅人，按一般納稅人的規(guī)定計算交納增值稅；達不到要求的，仍按小規(guī)模納稅人的規(guī)定計算交納增值稅，但不再代開專用發(fā)票。其二、為小規(guī)模企業(yè)代開專用發(fā)票，應(yīng)在專用發(fā)票“單價”欄和“金額”欄

32、分別填寫不含其本身應(yīng)納稅額的單價和銷售額；“稅率”欄填寫增值稅征收率6。“稅額”，欄填寫其本身應(yīng)納的稅額，即按銷售額依照6征收率計算的增值稅額。一般納稅人取得由稅務(wù)所代開的專用發(fā)票后，應(yīng)以專用發(fā)票上填寫的稅額為進項稅額。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法的通知(國稅發(fā)1994116號)規(guī)定：認定一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人的權(quán)限，在縣級以上稅務(wù)機關(guān)。小規(guī)模納稅人實行簡易辦法征收增值稅，應(yīng)納稅額的計算公式為： 應(yīng)納稅額應(yīng)稅銷售額×征收率 以上公式中，征收率為6。為了既有利于加強專用發(fā)票的管理，又不影響小規(guī)模企業(yè)的銷售，對會計核算暫時不健全，但能夠認真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模

33、企業(yè)，經(jīng)縣(市)主管稅務(wù)機關(guān)批準，在規(guī)定期限內(nèi)其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，可由所在地稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票。在專用發(fā)票“單價”欄和“金額”欄分別填寫不含其本身應(yīng)納稅額的單價和銷售額；“稅率”欄填寫增值稅征收率6；“稅額”欄填寫其本身應(yīng)納的稅額，即按銷售額依照6征收率計算的增值稅額。財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹國務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知(財稅字1998113號)明確：從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財務(wù)核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應(yīng)按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，同時決定將商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率由

34、6調(diào)減為4。本通知所稱“商業(yè)企業(yè)”，是指從事貨物批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位。商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)，即從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下、30萬元以上的，如果財務(wù)核算健全，仍可認定為一般納稅人。其他企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率仍為6。這里所稱某項應(yīng)征增值稅行為“為主”，是指該項行為的銷售額占各項應(yīng)征增值稅行為的銷售額合計的比重在50 %以上。案例3 采購貨物的價格測算籌劃 一、基本案情 某紡織機械

35、廠要發(fā)外加工一批五金配件，如果要取得17的增值稅專用發(fā)票，從而使稅收負擔(dān)處于正常水平，就要到100多公里以外的一個規(guī)模比較大的某五金加工廠(該廠系一般納稅人)去做外協(xié)工作，初步談定每個工件的加工費為10元。而當(dāng)?shù)匾灿袔准乙?guī)模較小的五金加工廠也能做這樣的業(yè)務(wù)，而且其加工的質(zhì)量完全能夠符合要求，并且這些小型廠家都能夠提供6的扣稅率的增值稅專用發(fā)票，那么，該紡織機械廠應(yīng)該如何與那些小規(guī)模加工廠定價才不合理呢? 二、分析點評 (一)籌劃分析 作為一般納稅人，考慮到所購買貨物的扣稅問題，當(dāng)然應(yīng)該到一般納稅人那里去采購，因為只有一般納稅人才能提供增值稅專用發(fā)票，才能最大可能地抵扣稅款。但是，在現(xiàn)實生活中，

36、事情并不都是那么湊巧，有的貨物可能只有小規(guī)模納稅人才生產(chǎn)，有的企業(yè)對某種貨物的需要量并不大，而就近采購，只有向小規(guī)模納稅人采購等。各種情況的出現(xiàn)可能都要求一般納稅人向小規(guī)模納稅人采購有關(guān)貨物。這些情況的存在，就要求我們權(quán)衡向小規(guī)模納稅人采購貨物的利弊。 從經(jīng)濟的角度看，主要有兩方面，一是銷售價格與采購成本的關(guān)系，這是企業(yè)日常理財問題；二是采購價格與抵扣稅款的關(guān)系問題，也就是說，假如我們向一般納稅人采購某種貨物的價格一定的話，所抵扣的稅款既定，如果其他條件也既定的話，那么采購該貨物的成本也就既定。如果向小規(guī)模納稅人采購?fù)瑯拥呢浳?，而小?guī)模納稅人可以在價格上給予適當(dāng)?shù)淖尣?，從而使其同向一般納稅人采

37、購該貨物的成本一樣，這就是稅收籌劃問題。關(guān)鍵是小規(guī)模納稅人在價格上的讓步幅度多大，才能與向一般納稅人采購貨物而能夠扣稅的成本一樣? 對于一般納稅人而言，其采購貨物所涉及的稅收主要包括增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。從增值稅的角度講，其銷項稅額的稅率有17、13和征收率6、4。在銷項稅額一定的條件下，企業(yè)所取得的可抵扣進項稅的貨物的抵扣率越高，企業(yè)的采購成本也說越小，最終應(yīng)繳納的增值稅也就越少，同樣道理，以增值稅作為計算依據(jù)的城市維護建設(shè)稅、教育費附加也就越少。而企業(yè)所得稅則會隨著企業(yè)稅前利潤的減少而減少。 為了彌補因進項抵扣比率下降而造成企業(yè)采購成本的增加，采購企業(yè)可以通過商業(yè)

38、談判迫使小規(guī)模納稅人在價格上讓步。這就引出一個問題，作為不能提供理想的扣稅比率的專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，在價格上讓步到什么程度才與向一般納稅人采購有關(guān)貨物的成本相同呢？而從另一方面講，作為銷售方的小規(guī)模納稅人也要有利可圖，他也不可能無原則地讓下去，這就需要尋找一個雙方都可以接受的價格幅度價格折讓臨界點。其計算公式如下： 設(shè)從一般納稅人購進貨物金額(含稅)為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物金額(含稅)為B。則： 從一般納稅人購進貨物的利潤為： 凈利潤額=銷售額購進貨物成本城市維護建設(shè)稅及教育費附加所得稅 =（銷售額購進貨物成本城市維護建設(shè)稅及教育費附加）×（1所得稅稅率） =銷售額A

39、47;（1+增值稅稅率）銷售額×增值稅稅率A÷（1+增值稅稅率)×增值稅稅率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）×（1所得稅稅率） 從小規(guī)模納稅人購進貨物的利潤為：凈利潤額=銷售額購進貨物成本城市維護建設(shè)稅及教育費附加所得稅=（銷售額購進貨物成本城市維護建設(shè)稅及教育費附加）×（1所得稅稅率）=銷售額B÷（1+征收率）銷售額×增值稅稅率B÷（1+征收率）×征收率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）×（1所得稅稅率）當(dāng)上述兩式相等時，則有：銷售額A÷（1+增

40、值稅稅率）銷售額×增值稅稅率A÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）×（1所得稅稅率） 銷售額B÷（1+征收率）銷售額×增值稅稅率B÷（1+征收率）×征收率×城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）×（1所得稅稅率）即：A÷（1+增值稅稅率）+銷售額×增值稅稅率A÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率） B÷(1+征收率）+銷售額×增值稅稅率B

41、47;（+征收率）×征收率×城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率得：A÷（1+增值稅稅率）A÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率） B÷（1+征收率）B÷（1+征收率）×征收率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）則：A÷（1+增值稅稅率）×1增值稅稅率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率） B÷（1+征收率）×1征收率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）當(dāng)城市維護建設(shè)稅稅率為7，教育費

42、附加征收率為3時，則：A÷（1+增值稅稅率）×（1增值稅稅率×10) B÷（1+征收率）×(1征收率×10)B(1+征收率)×(1增值稅稅率×10)÷(1+增值稅稅率)×(1征收率×10)×A當(dāng)增值稅稅率=17，征收率=4時，則有：B (1+4)×(117×10) ÷(1+17)×(14×10)×A A×8773也就是說，當(dāng)小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的87.73時，即價格折讓幅度為87.73時，無論是從

43、一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處采購貨物，取得的收益相等。同樣原理可得出增值稅稅率為13時，由稅務(wù)所代開的發(fā)票上注明的征收率為6及取得普通發(fā)票時的價格折讓臨界點。如果從小規(guī)模納稅人處只能取得普通發(fā)票，就不能進行任何抵扣，即抵扣率為0，則上式變?yōu)椋築=A×（1增值稅稅率×10）÷（1+增值稅稅率）臨界點數(shù)值見下表。一般納稅人的抵扣率 （%）小規(guī)模納稅人的抵扣率 （%）價格折讓臨界點（含稅） （%）17689.6017487.7313693.1413491.20價格折讓臨界點() 無論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，正確認識價格讓步臨界點非常重要，它可以使雙方正確把握

44、價格讓步與扣稅的關(guān)系，從而為購銷決策打下一個良好的基礎(chǔ)。 (二)籌劃點評根據(jù)上面計算的公式，紡織機械廠在取得6的增值稅進項稅額的前提下，小規(guī)模納稅人給予讓步的價格臨界點為8960，即該紡織機械廠只要以每件8.96元即10元×8960)的加工費成交，就不會吃虧，相反還可以節(jié)約相應(yīng)的交通運輸?shù)扔嘘P(guān)費用。對于小規(guī)模納稅人來說，運用價格讓步臨界點原理同樣也可以在銷售產(chǎn)品時保護自己的既得利益。二、消費稅稅收籌劃案例4 消費品包裝有講究 一、基本案情消費者對產(chǎn)品包裝要求越來越高。生產(chǎn)者也往往需要迎合消費者的需求來包裝自己的產(chǎn)品。但是對于消費稅所調(diào)節(jié)的應(yīng)稅消費品而言，生產(chǎn)企業(yè)往往不能隨心所欲地包裝

45、自己的產(chǎn)品，否則，就有可能陷入高稅收負擔(dān)的泥潭。但是，如果經(jīng)營者兼顧經(jīng)營需要與稅法調(diào)節(jié)兩方面的問題，在銷售方法和運行程序上做一些籌劃，問題就有可能得到順利解決。案例一：海韻日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品、護膚護發(fā)品、小工藝品等組成成套消費品銷售。每套消費品由下列產(chǎn)品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元；護膚護發(fā)品包括兩瓶浴液25元、一瓶摩絲8元、一塊香皂2元；化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元?；瘖y品消費稅稅率為30%，上述價格均不含稅。按照習(xí)慣做法，將產(chǎn)品包裝后再銷售給商業(yè)企業(yè)。 稅法規(guī)定，納稅人將應(yīng)稅消費品與非應(yīng)稅消費品，以及適用稅率不同的應(yīng)稅消費品組成成套

46、消費品銷售的，應(yīng)根據(jù)銷售金額按應(yīng)稅消費品的最高稅率納稅；納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品(或者應(yīng)征消費稅貨物)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量，未分別核算的，從高征稅。 因此，海韻日用化妝品廠每套化妝品應(yīng)納消費稅為： (30+10+15+25+8+2+10+5)×30315(元) 習(xí)慣上，工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，都采取“先包裝后銷售”的方式進行。按照上述規(guī)定，如果改成“先銷售后包裝”方式，則可以大大降低消費稅的稅負。 具體的操作方法可以從兩方面考慮：其一，將上述產(chǎn)品先分品種的類別銷售給零售商，再由零售商包裝后對外銷售，這樣做實際上只是在生產(chǎn)流程上換了一個包裝地點，在銷售環(huán)節(jié)

47、將不同類別的產(chǎn)品分別開具發(fā)票，在財務(wù)環(huán)節(jié)對不同的產(chǎn)品分別核算銷售收入。其二，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對有關(guān)操作環(huán)節(jié)要求比較嚴格，還可以采取分設(shè)機構(gòu)的操作方法，既另外再設(shè)立一個獨立核算的、專門從事包裝發(fā)外銷售的門市部。 通過這樣操作，海韻日用化妝品廠的應(yīng)稅消費品的每套應(yīng)納消費稅為：(30+10+15)×30165(元) 每套化妝品節(jié)消費稅稅額為15元（即315165）。 案例二：城邁橡膠工業(yè)公司是生產(chǎn)A品牌汽車輪胎的企業(yè)，2007年實現(xiàn)銷售35 800萬元。A品牌汽車輪胎銷售價格為每只500元，其中包括包裝物100元，2008年共銷售716 000個汽車用輪胎。城邁橡膠工業(yè)公司采取輪胎連同包裝

48、物合并銷售的方法，汽車輪胎的消費稅稅額為10，則城邁橡膠工業(yè)公司2008年度實際繳納消費稅額為： 35 800萬元×103 580(萬元)2008年1月城邁橡膠工業(yè)公司進行了人事調(diào)整。新來的財務(wù)總監(jiān)陳功上任后對公司的會計核算及財務(wù)運行情況進行了深入的調(diào)查研究，他從稅收籌劃角度出發(fā)，認為銷售部門在銷售輪胎簽訂合同時，應(yīng)將包裝物與輪胎分開。2008年城邁橡膠工業(yè)公司總共銷售了720 000只汽車輪胎，則公司申報繳納消費稅為： 銷售額(500100)×720 000288 000 000(元) 應(yīng)納消費稅額28 800×102 880(萬元) 2009年2月8日，當(dāng)?shù)刂?/p>

49、管稅務(wù)機關(guān)對城邁橡膠工業(yè)公司2007年至2008年度消費稅納稅情況進行檢查，認為該企業(yè)2008年度存在偷稅問題，應(yīng)補繳消費稅額： 100×720 000×107 200 000(元) 對此，財務(wù)總監(jiān)陳功不理解，認為稅務(wù)人員認定有誤?；槿藛T提醒他：稅法規(guī)定，實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計如何處理，均應(yīng)并入銷售額中計算消費稅額。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)約消費稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售。 通過稽查人員指點，陳功明白了，將汽車輪胎與包裝物分開訂合同，分開進行會計核算并不能解決節(jié)稅問題，如果要進行稅收籌劃，實

50、現(xiàn)節(jié)稅，應(yīng)采取收取“押金”，此“押金”不并入銷售額計算消費稅額。 案例三：春節(jié)臨近，為了進一步擴大銷售，海口釀酒廠采取多樣化生產(chǎn)經(jīng)營策略，既生產(chǎn)稅率為25的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。 2008年2月份，該廠對外銷售12 000瓶糧食白酒，單價28元瓶；銷售8 000瓶藥酒，單價58元瓶；銷售700套套裝酒，單價120元套，其中白酒3瓶、藥酒3瓶，均為半斤裝。?？卺劸茝S如何做好納稅籌劃(考慮到白酒的從量計征消費稅不受會計核算方式等因素的影響，故在此不作分析)? 對于?？卺劸茝S來說，存在三種經(jīng)營方式，與此相適應(yīng)，也存在三種會計核算方式。 方案一：將各種酒放

51、在一起進行統(tǒng)一銷售、統(tǒng)一核算。 從生產(chǎn)經(jīng)營的角度講，進行“一攬子”管理模式，不分酒的品種、價格，由一個部門扎口經(jīng)營和管理；在會計上也不分別單獨核算。在此情況下，按照稅法規(guī)定應(yīng)采用稅率從高的原則，該企業(yè)應(yīng)納消費稅稅額為： (28×12 000+58×8 000+120×700)×20176 800(元) 方案二：公司根據(jù)不同的產(chǎn)品組織生產(chǎn)流程，在會計上也根據(jù)市場銷售形式分別進行相應(yīng)的會計核算，既按照白酒、藥酒和套裝酒三類酒單獨核算，該企業(yè)應(yīng)納消費稅稅額為：單銷白酒28×12 000×2067 200(元) 單銷藥酒558×8

52、000×1046 400(元) 混銷套裝酒120×700×20%16 800(元) 合計應(yīng)納消費稅額67 200+46 400+16 800130 400(元) 方案三：根據(jù)不同類型的產(chǎn)品類型組織生產(chǎn)并銷售，會計也根據(jù)生產(chǎn)流程分別進行會計核算。當(dāng)消費者拿到相應(yīng)的產(chǎn)品后，企業(yè)的銷售人員再幫助客戶將所需要的產(chǎn)品組成成套商品： 單銷白酒28×12 000×2067 200 (元) 單銷藥酒558×8 000×1046 400(元) 改單銷白酒14×3×700×205 880(元) 改單銷藥酒29

53、15;3×700×106 090(元) 合計應(yīng)納消費稅額67 200+46 400+5 880+6 090125 570(元) 三種方案節(jié)稅比較：方案二比方案一節(jié)稅=176 800130 40046 400(元) 方案三比方案一節(jié)稅=176 800125 57051 230(元) 方案三比方案二節(jié)稅=130 400125 5704 830(元) 因此，企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品時，能單獨核算，最好單獨核算，沒有必要成套銷售的，最好單獨銷售，盡量降低企業(yè)的稅收負擔(dān)。 二、分析點評 上述三個案例都是有關(guān)應(yīng)稅消費品的包裝問題，而且都與消費稅有關(guān)系，如果處理不當(dāng)，就會增加企業(yè)的消費

54、稅的稅收負擔(dān)。 企業(yè)銷售帶包裝的產(chǎn)品，除稅法規(guī)定的啤酒、黃酒，各種酸以及燒堿、焦油、漂白粉等產(chǎn)品可以按扣除包裝的銷售收入征稅外，其余產(chǎn)品都應(yīng)按帶包裝銷售收入征稅。在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有些產(chǎn)品的包裝物需要收回，以便周轉(zhuǎn)使用。因此在銷售產(chǎn)品時，有兩種做法：一是包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金；二是包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售，同時收取押金。 對此，原稅法規(guī)定，第一種情況即包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，只是收取押金，此項押金不并入銷售額中征稅。但納稅人應(yīng)按規(guī)定的期限，對包裝物的押金及時進行清理，將不予退還的押金轉(zhuǎn)作產(chǎn)品銷售收入額，按銷售產(chǎn)品的適用稅率納稅。 對第二種情況收取的押金，逾期未退還的部

55、分，則不再征稅。一些企業(yè)為了逃避納稅，將第一種情況收取的押金，說成是第二種情況收取的押金。特別是價格改變后，很多產(chǎn)品的價格已不由國家控制，而由企業(yè)按市場供求自行定價，稅務(wù)部門很難確定企業(yè)產(chǎn)品銷售過程中，包裝物是否已作價隨同產(chǎn)品銷售。加上包裝物押金的清理期一般為一年，對包裝物押金的檢查核實有一定的難度。 一些企業(yè)利用這一規(guī)定把收取的未作價隨同產(chǎn)品銷售的包裝物押金，以包裝物隨同產(chǎn)品銷售，另外以收取押金的名義掛往來賬，待清理逾期未退還的包裝物押金時，便規(guī)避了包裝物押金應(yīng)納的消費稅、增值稅。 對于第三種情況，從表面上看，與包裝物本身的價值無關(guān)，但是卻同樣離不開包裝物。我國現(xiàn)行消費稅稅法根據(jù)制酒工藝不同

56、，在“酒和酒精”這一稅目下分設(shè)了糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒和酒精六個子稅目，分別適用不同的稅率。具體來說，糧食白酒、薯類白酒和其他酒及酒精采用比例稅率，糧食白酒和薯類白酒為20，其他酒類為10，酒精為5；而黃酒、啤酒適用定額稅率，黃酒為240元噸，啤酒每噸單價在3000元以上的應(yīng)納消費稅250元噸；每噸單價在3000元以下的應(yīng)納消費稅220元噸。 消費稅稅率是根據(jù)具體課稅對象的情況確定的。對一些供求平衡，價格差異不大，計量單位規(guī)范的消費品實行固定稅率，采用從量定額方法征收；而對一些供求矛盾突出，價格差異較大，計量單位又不是十分規(guī)范的消費品則采取比例稅率，實行從價定率的方法征收，稅率

57、從345多個檔次。 上述同種類應(yīng)稅消費品，這些消費品適用不同稅率時，要注意稅法中有關(guān)兼營的規(guī)定： 納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，應(yīng)分別核算不同稅率的應(yīng)稅消費品的銷售額和銷售數(shù)量。不分別核算銷售額和銷售數(shù)量的，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在兼營適用不同稅率的應(yīng)稅消費品時，應(yīng)分別核算其銷售額、銷售數(shù)量，做到賬目清楚，以免蒙受不必要的損失；在消費品銷售過程中的銷售組合問題，作為生產(chǎn)企業(yè)而言，在一般的情況下，沒有必要將不同稅率的產(chǎn)品組成成套消費品銷售，因為生產(chǎn)企業(yè)一般面對消費者，如果將這項工作轉(zhuǎn)讓到商業(yè)企業(yè)去做，可以收到兩全齊美的效果。如果一定要將適用不同稅率的應(yīng)稅消費品組合銷售，則企業(yè)也應(yīng)采用適當(dāng)?shù)牟僮鞣椒ā＿@樣，既銷售了“組合裝禮品酒”，又達到了節(jié)稅的目的。 三、附錄 (一)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整護膚護發(fā)品消費稅稅率的通知(財稅199923號) 該通知規(guī)定：自1999年1月