權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校固定資產(chǎn)折舊問題研究

1、    權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校固定資產(chǎn)折舊問題研究    周國光張翼凌【摘 要】 高等學(xué)校會計制度自2014年1月1日實施以來，提出的部分經(jīng)濟活動引用權(quán)責(zé)發(fā)生制和固定資產(chǎn)計提折舊引起了學(xué)者們的普遍關(guān)注。現(xiàn)行制度中固定資產(chǎn)折舊基于收付實現(xiàn)制，文章從該制度在實施過程中出現(xiàn)的問題談起，提出了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的固定資產(chǎn)折舊方案，并結(jié)合案例對現(xiàn)行的折舊方法和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的折舊方法進行了比較。【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)； 固定資產(chǎn)折舊； 收付實現(xiàn)制； 權(quán)責(zé)發(fā)生制g475 a 1004-5937（2016）21-0117-03一、引言高等學(xué)校會計制度（以下簡稱“新制度”）從201

2、4年1月1日起實施至今已有兩年多，新制度的重大改革一是規(guī)定了高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是固定資產(chǎn)計提折舊的核算。固定資產(chǎn)的核算依舊以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，故固定資產(chǎn)的折舊也是在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，把計提的折舊沖減凈資產(chǎn)，借記“非流動資產(chǎn)基金固定資產(chǎn)、在建工程”，貸記“累計折舊”，并未像企業(yè)會計準(zhǔn)則中把折舊金額計入費用。劉盛蓉1將此折舊方法稱為“虛提”折舊。二、高等學(xué)校固定資產(chǎn)計提折舊面臨的問題從1998年到新制度正式實施之前，高校將固定資產(chǎn)計在取得時一次計入支出，在后續(xù)期間則不計提折舊，因此在資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)的價值均為初始價值。這樣的核算方法與高

3、等學(xué)校作為非營利組織有關(guān)，不會像企業(yè)一樣考慮收入、成本和利潤，因此不計提折舊。隨著高校規(guī)模的不斷擴大，為了滿足高等學(xué)校進行內(nèi)部成本費用管理的需要，新制度規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊，但是新制度的折舊方法是為了改革的過渡，將折舊沖減凈資產(chǎn)，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上計提折舊才是最終的目標(biāo)。筆者從以下方面分析新制度在改革過程中存在的困難。（一）固定資產(chǎn)計價標(biāo)準(zhǔn)過低使得固定資產(chǎn)范圍過于寬泛自2013年開始施行的高等學(xué)校財務(wù)制度規(guī)定：固定資產(chǎn)的單位價值在1 000元以上，專用設(shè)備單位價值在1 500元以上的。而單位價值未達到此標(biāo)準(zhǔn)的，但使用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。此標(biāo)準(zhǔn)在我國經(jīng)濟飛速發(fā)展和物

4、價上漲的背景下，標(biāo)準(zhǔn)較低2。同時，按此標(biāo)準(zhǔn)劃分為的固定資產(chǎn)中，存在著很多經(jīng)常更換、易于損壞的辦公用品，例如飲水機、電腦中包含的價值較高的應(yīng)用軟件，不僅增大了固定資產(chǎn)盤查的難度，而且也提高了折舊年限、金額確定的難度。（二）沒有建立規(guī)范有效、系統(tǒng)的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)在“十三五”規(guī)劃中，提出了要使若干高校和一批學(xué)科達到或接近世界一流水平。因此，學(xué)校各個部門、學(xué)院都根據(jù)自身發(fā)展需求，以通過教學(xué)評估、碩（博）士點建設(shè)評估等指標(biāo)為目的，各自購置各類固定資產(chǎn)，導(dǎo)致出現(xiàn)嚴(yán)重的固定資產(chǎn)重復(fù)購置現(xiàn)象，以及評估過后存在大量固定資產(chǎn)閑置。筆者認為，這些現(xiàn)象的產(chǎn)生部分源于一些高校沒有向企業(yè)一樣建立規(guī)范、有效的固定資產(chǎn)管理

5、系統(tǒng)，因此各部門在購置固定資產(chǎn)時無法充分了解到固定資產(chǎn)的擁有和使用情況，浪費了有限的教育經(jīng)費。由于低效的固定資產(chǎn)管理手段和學(xué)校各個部門、學(xué)院協(xié)調(diào)不佳，導(dǎo)致財務(wù)人員對固定資產(chǎn)的使用、報廢等情況不清楚。以c高校為例，如表1所示。c高校資產(chǎn)管理處和計財處在固定資產(chǎn)初始計量上存在著一定的差異，賬實不符的問題給固定資產(chǎn)補提折舊的工作帶來了困難。因此，補提以前固定資產(chǎn)折舊所需的初始價值不能僅依靠計財處的賬面價值，還需要其他部門、學(xué)院的配合，對固定資產(chǎn)進行清查，做到賬實相符，才能開展計提折舊工作。（三）缺乏詳細的折舊方案1.新制度將高等學(xué)校的固定資產(chǎn)分為六類，即房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品

6、；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。在實際分類中，學(xué)校把不同資產(chǎn)歸為這六類管理，但是專用設(shè)備和通用設(shè)備的界限并不明確，制度上并未做出明確的定義，使得一些固定資產(chǎn)重復(fù)歸類。分類的不明確，使折舊方法、年限選擇的工作無法正常進行。2.新制度規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊方法選擇年限平均法或工作量法，但是并未準(zhǔn)確提出哪類固定資產(chǎn)選用年限平均法，哪類固定資產(chǎn)選擇工作量法。這一規(guī)定施行之后，各高校根據(jù)這一規(guī)定和學(xué)校固定資產(chǎn)的實際情況選擇適合自身的折舊方法和折舊年限，但是在會計信息的橫向比較時，就違背了會計信息的可比性原則。財政部、教育部想對高校進行統(tǒng)一的教育成本分析時，無法獲取一致可比的信息，影響政府部門的宏觀

7、調(diào)控。3.新制度規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)本身的性質(zhì)和實際使用情況確定。省級以上財政部門、主管部門對高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定的，從其規(guī)定。但是，以陜西省為例，陜西省省屬普通高等學(xué)校國有固定資產(chǎn)管理辦法并未對固定資產(chǎn)折舊辦法、年限做出規(guī)定。那么，陜西省高校對固定資產(chǎn)折舊年限的選擇只能根據(jù)自身擁有固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況決定。為了會計信息的可比性，折舊年限的選擇還要符合會計法和高等學(xué)校會計制度，在執(zhí)行過程中還要考慮到固定資產(chǎn)所屬的實驗室、科研項目的年限等因素，故若想同時滿足這些要求，折舊年限的選擇面臨著巨大的困難。三、高校權(quán)責(zé)發(fā)生制下計提固定資產(chǎn)折舊的方案設(shè)計（一）固定資產(chǎn)計提折舊范

8、圍及固定資產(chǎn)折舊表設(shè)計根據(jù)學(xué)校各個部門、學(xué)院的固定資產(chǎn)購置、使用情況，對固定資產(chǎn)計提折舊的支出歸于教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出等進行分類。學(xué)校按新制度規(guī)定，將固定資產(chǎn)分為房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、家具用具及裝具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產(chǎn)，其中文物及陳列品、動植物、圖書和檔案、以名義金額計量的固定資產(chǎn)不計提折舊，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)因性能、用途、使用年限的不同，應(yīng)分大類計提折舊，而折舊支出計入高校的事業(yè)支出、經(jīng)營支出或其他支出，筆者根據(jù)以上規(guī)定設(shè)計固定資產(chǎn)計提折舊表如表2所示。 同時高校的財務(wù)部門應(yīng)做以下賬務(wù)處理：1.20×5年1月購置固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)辦

9、公設(shè)備購置專用設(shè)備購置貸：零余額賬戶用款額度2.2月計提固定資產(chǎn)折舊借：教育事業(yè)支出基本支出（項目支出）科研事業(yè)支出基本支出（項目支出）貸：累計折舊3.20×5年12月31日在資產(chǎn)負債表上“固定資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)基金固定資產(chǎn)”科目反映“固定資產(chǎn)原價”減“累計折舊”的金額。（二）對項目余額進行雙余額管理筆者認為，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制計提固定資產(chǎn)折舊，可以更好地管理項目金額的使用。高?，F(xiàn)行制度的項目余額是基于收付實現(xiàn)制計算的，如可用資金余額=項目收入-支出類科目累計發(fā)生額-支付的暫借款-（支付的非流動資產(chǎn)額度-累計折舊）。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的項目余額=項目收入-支出類科目累計發(fā)生額3。如表3，

10、在實際工作中既可了解到項目余額，又可知道可用資金余額，前者可用于上級對項目的考核，后者用于項目負責(zé)人了解自己有多少可支配資金。四、案例分析以c學(xué)校為例，假設(shè)2015年1月購置辦公設(shè)備一臺，價值25 000元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值率為4%，屬于項目支出的行政管理支出；專用設(shè)備購置固定資產(chǎn)50 000元，折舊年限為8年，凈殘值率為4%，屬于項目支出的科研事業(yè)支出，詳見表4。（一）現(xiàn)行制度下折舊的賬務(wù)處理1.2015年1月購置固定資產(chǎn)借：行政管理支出 25 000科研事業(yè)支出 50 000貸：零余額賬戶用款額度 75 000借：固定資產(chǎn)辦公設(shè)備購置項目 25 000專用設(shè)備購置項目 50 00

11、0貸：非流動資產(chǎn)基金固定資產(chǎn) 75 0002.2月計提固定資產(chǎn)折舊借：非流動資產(chǎn)基金固定資產(chǎn) 700貸：累計折舊 700（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制下折舊的賬務(wù)處理1.2015年1月購置固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)辦公設(shè)備購置項目25 000專用設(shè)備購置項目50 000貸：零余額賬戶用款額度75 0002.2月計提固定資產(chǎn)折舊借：行政管理支出辦公設(shè)備購置200科研事業(yè)支出專用設(shè)備購置500貸：累計折舊 700（三）兩種折舊方式對會計報表的影響如表5，新制度執(zhí)行的固定資產(chǎn)折舊核算和權(quán)責(zé)發(fā)生制下固定資產(chǎn)計提折舊的核算方法對資產(chǎn)負債表的影響是相同的。在2015年年末資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)余額均為固定資產(chǎn)原值減累計折舊，為66 600元，而凈資產(chǎn)的非流動資產(chǎn)基金固定資產(chǎn)的余額也為66 600元。對于收入支出表，權(quán)責(zé)發(fā)生制下計提折舊的核算方法，使得本期行政管理支出少計提22 600元，科研事業(yè)支出少計提44 000元，故本期減少支出66 600元，本期