涉稅爭(zhēng)議案件分析：不同稅種核定征稅的依據(jù)不同(精編版)

1、涉稅爭(zhēng)議案件分析：不同稅種核定征稅的依據(jù)不同a企業(yè)委托拍賣行拍賣自有房產(chǎn)一處，根據(jù)委托合同約定，競(jìng)投者須繳納拍賣保證金6800萬元，結(jié)果只有一家b公司參與拍賣并以底價(jià)1.3 億元競(jìng)買到此項(xiàng)房產(chǎn)。a企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢了該年度使用性質(zhì)相同的房產(chǎn)交易檔案材料，并與a企業(yè)委托拍賣的房產(chǎn)相比較，認(rèn)定 a公司以 1.3 億元出售此項(xiàng)房產(chǎn)交易價(jià)格明顯偏低，且無正當(dāng)理由，核定a公司委托拍賣的房產(chǎn)交易價(jià)格為3.12 億元，并要求a企業(yè)按核定交易價(jià)格計(jì)算和補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅。 a企業(yè)認(rèn)為雖然只有一人競(jìng)拍，但不違反拍賣法，交易合法有效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)重新核定。雙方產(chǎn)生爭(zhēng)議，a企業(yè)不服，提起行政訴訟，一審、二審均敗訴，目前

2、該案已進(jìn)入審判監(jiān)督程序。該案中雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定a企業(yè)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，并在拍賣價(jià)格之外核定應(yīng)納稅額。為對(duì)這個(gè)問題作出判斷，首先需要回溯稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定。一、 稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定解讀稅收征收管理法第35 條規(guī)定： “納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額： （六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的” 。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅以納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低為由核定應(yīng)納稅額，還需要判斷納稅人有無正當(dāng)理由。該條款隱含的意圖是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用核定征收的限制，即只要納稅人提出正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)對(duì)其采取核定征收。根據(jù)法條表述，在申報(bào)

3、的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情況下正當(dāng)理由的舉證責(zé)任屬于納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有判斷納稅人的抗辯理由是否正當(dāng)?shù)臋?quán)力。但是何謂 “正當(dāng)理由 ” ， 稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則均未列舉，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定自由裁量空間。二、不同稅收類型中的“正當(dāng)理由 ”辨析（一）流轉(zhuǎn)稅流轉(zhuǎn)稅的征稅對(duì)象是生產(chǎn)流通領(lǐng)域納稅人銷售特定產(chǎn)品或服務(wù)的銷售額或增值額。而特定產(chǎn)品或服務(wù)的銷售額或增值額只有在交易中才能確定。納稅人申報(bào)流轉(zhuǎn)稅時(shí)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低 ”是指出現(xiàn)與市場(chǎng)相同或近似商品或服務(wù)相比交易金額明顯偏低。對(duì)于“明顯偏低 ”的交易價(jià)格，可以認(rèn)為納稅人提出的以下理由是正當(dāng)?shù)模?. 納稅人可以證明價(jià)格雖然明顯偏低，但仍是雙方獨(dú)立交易達(dá)成的

4、結(jié)果，在交易中雙方意思表示真實(shí)，未發(fā)生欺詐、脅迫、賣方重大誤解等導(dǎo)致意思表示不真實(shí)的情況，也沒有雙方惡意串通等導(dǎo)致合同無效的情況。達(dá)成偏低的交易價(jià)格是因?yàn)橘u方低估了商品的價(jià)值。如果買賣雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他利害關(guān)系，則不能認(rèn)為是獨(dú)立交易。例如，如果本案中a、b企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則不能認(rèn)為拍賣達(dá)成明顯偏低價(jià)格是獨(dú)立交易的結(jié)果。2. 雖然不是獨(dú)立交易，但是有稅法政策依據(jù)支持豁免納稅人的全部或部分義務(wù)。例如根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知（財(cái)稅2009111 號(hào)） ，個(gè)人以離婚財(cái)產(chǎn)分割、贈(zèng)與特定親屬、贈(zèng)與撫養(yǎng)人或贍養(yǎng)人方式無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，免征營(yíng)業(yè)稅。此

5、類贈(zèng)與中雖然交易價(jià)格為零，符合“價(jià)格明顯偏低 ”的條件，也不是獨(dú)立交易，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)核定交易價(jià)格。（二）行為稅行為稅的征稅對(duì)象是特定行為所指向的標(biāo)的財(cái)產(chǎn)價(jià)格。這個(gè)價(jià)格也是在交易中形成的，例如應(yīng)稅合同印花稅的計(jì)稅依據(jù)是合同金額，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是根據(jù)交易價(jià)格減除成本費(fèi)用后的增值額。因此，對(duì)于行為稅計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的，對(duì)納稅人提出理由是否正當(dāng)?shù)呐袛嗯c流轉(zhuǎn)稅類似。（三）財(cái)產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是特定財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，與流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ) 交易價(jià)格相比，特定財(cái)產(chǎn)的價(jià)值不受交易雙方對(duì)交易財(cái)產(chǎn)價(jià)格估計(jì)的影響，如果交易價(jià)格明顯背離財(cái)產(chǎn)價(jià)值，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過資產(chǎn)評(píng)估或與相同條件下其他類似商品比較等方式確定其計(jì)稅

6、依據(jù)。在歷史成本或購置價(jià)格嚴(yán)重背離特定財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，納稅人不能再以獨(dú)立交易作為正當(dāng)理由。例如本案中b企業(yè)不能以雙方屬于獨(dú)立交易為由以明顯不合理的購入價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，因?yàn)榉慨a(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)不是交易價(jià)格，而是房產(chǎn)原值，根據(jù)房產(chǎn)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，如果房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為房產(chǎn)原值不實(shí)，可以參考同時(shí)期的同類房產(chǎn)核定。在財(cái)產(chǎn)稅征收過程中，納稅人提出的唯一可以被認(rèn)為正當(dāng)?shù)睦碛墒牵赫鞫愗?cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值達(dá)不到稅務(wù)部門認(rèn)定的程度。例如本案中如果b企業(yè)收購的房產(chǎn)已經(jīng)因?yàn)椴豢笆褂没颦h(huán)境惡劣而減損了商業(yè)價(jià)值，則b企業(yè)可以此作為理由抗辯稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收結(jié)果。（四）企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)的所

7、得，即經(jīng)濟(jì)利益凈流入。而交易價(jià)格明顯偏低會(huì)影響賣方的銷售收入，并間接影響賣方的應(yīng)納稅所得額。但是對(duì)于買方而言，偏低的交易價(jià)格購進(jìn)貨物或服務(wù)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也偏低，將來再銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本或計(jì)提折舊、攤銷時(shí)能夠稅前列支的金額小，因此總體上只是推遲而非減少了納稅義務(wù)。例如，本案中a企業(yè)以 1.3 億元的低價(jià)轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，b企業(yè)購進(jìn)后，此項(xiàng)房產(chǎn)也僅能以1.3 億元而非市場(chǎng)公允價(jià)值入賬并計(jì)提折舊、攤銷。因此a少承擔(dān)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)實(shí)際上轉(zhuǎn)由b承擔(dān)。由于交易價(jià)格偏低理論上不會(huì)對(duì)稅收利益造成永久損害，企業(yè)所得稅可以認(rèn)可的合理理由的判斷標(biāo)準(zhǔn)比流轉(zhuǎn)稅寬松的多，主要包括以下理由：1. 符合獨(dú)立交易原則。關(guān)于這一理由的內(nèi)涵

8、，前文已述。實(shí)際上只要符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)即應(yīng)當(dāng)承認(rèn)市場(chǎng)的有效性，不應(yīng)核定計(jì)稅依據(jù)。2. 適用特殊性稅務(wù)處理。實(shí)踐中許多資產(chǎn)或負(fù)債，尤其是房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值相比可能明顯偏低，如果企業(yè)重組或資產(chǎn)劃撥符合條件，則交易雙方可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，即按照交易標(biāo)的的賬面價(jià)值而非公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓并不確認(rèn)損益。這一點(diǎn)與流轉(zhuǎn)稅不同，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅并不存在特殊性稅務(wù)處理，納稅人也不能以企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理作為流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的申辯理由。3. 實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易。根據(jù)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行） （國(guó)稅發(fā) 20092 號(hào)）第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之

9、間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。因此即使發(fā)生在境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的交易不具有獨(dú)立交易的性質(zhì)，只要稅負(fù)相同，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)不對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。需要注意的是，在以下兩種情況中該項(xiàng)理由不成立：（1）交易中有一方或一方以上位于境外；（2）交易各方的實(shí)際稅負(fù)不相同，如一方是普通企業(yè)而另一方享受稅率減免優(yōu)惠，或一方盈利而另一方有可稅前彌補(bǔ)的虧損。4. 具有合理商業(yè)目的。 企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整” 。因此，如果企業(yè)能證明自己的行為具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)調(diào)整。三、結(jié)論從稅收征收管理法第35 條的表述可以看出，在申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情況下，證明存在正當(dāng)理由的舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)，因此納稅人在提出申辯理由的同時(shí)還應(yīng)當(dāng)舉證證明理由確實(shí)存在。所以，納稅人在交易中應(yīng)當(dāng)注意保存合同、付款憑證、發(fā)票、談判記錄等相關(guān)書證，以佐證申辯理由的真實(shí)性。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，針對(duì)不同的稅種，納稅人提出的理由是否正當(dāng)不可一概而論。例如本案， a企業(yè)如果和 b企業(yè)同屬境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不調(diào)整企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)，但是仍然可能調(diào)整流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。就其判斷標(biāo)準(zhǔn)