央企投資建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析與對(duì)策

1、  央企投資建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析與對(duì)策   央企投資建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析與對(duì)策1. 引言近年來，部分綜合性中央企業(yè)的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)加快，投資建設(shè)項(xiàng)目數(shù)量增多，投資金額巨大。央企所上的建設(shè)項(xiàng)目投資金額往往較大，少則數(shù)千萬，多則幾個(gè)億甚至幾十億。而投資建設(shè)項(xiàng)目的結(jié)算環(huán)節(jié)是控制項(xiàng)目工程費(fèi)用的最后關(guān)口，往往直接影響投資建設(shè)項(xiàng)目的造價(jià)，是控制建設(shè)項(xiàng)目投資一道重要防線。為了更好的管控投資建設(shè)項(xiàng)目的結(jié)算環(huán)節(jié)，不少央企總部已經(jīng)開始嘗試開展結(jié)算審計(jì)工作。結(jié)算審計(jì)主要是對(duì)工程項(xiàng)目結(jié)算的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審查。雖然很多央企總部的結(jié)算審計(jì)的人員力量和專業(yè)力量不足，

2、但是鑒于該項(xiàng)工作的重要性，不少央企仍然通過以聘請(qǐng)外部中介機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)人員力量和專業(yè)力量不足的方法來開展結(jié)算審計(jì)工作。特別是對(duì)于投資金額巨大的重大工程項(xiàng)目，結(jié)算審計(jì)的工作均被提高到央企集團(tuán)總部層面牽頭組織進(jìn)行。本文嘗試分析央企投資建設(shè)項(xiàng)目中結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型，并給出應(yīng)對(duì)結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要對(duì)策。2. 建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型與案例2.1 結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及涉及的相關(guān)各方工程項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在實(shí)施工程項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)后，由于對(duì)工程結(jié)算存在重大錯(cuò)審或漏審，表達(dá)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，從而影響工程項(xiàng)目結(jié)算真實(shí)、準(zhǔn)確的可靠性。工程項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自審計(jì)工作中涉及的相關(guān)各方。央企投資建設(shè)項(xiàng)目的結(jié)算審計(jì)涉及的各方主要

3、包括施工單位、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位、建設(shè)單位及其管理部門、審計(jì)人員等。2.2 結(jié)算審計(jì)中來自施工單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)2.2.1 施工單位由于業(yè)務(wù)水平限制造成的錯(cuò)誤而形成的風(fēng)險(xiǎn)此種風(fēng)險(xiǎn)主要是施工單位的工程預(yù)結(jié)算人員由于業(yè)務(wù)水平的限制，在編制結(jié)算資料時(shí)采用的定額有誤、計(jì)算的工程量有誤、對(duì)合同所約定的結(jié)算相關(guān)條款的理解不到位等原因，導(dǎo)致結(jié)算金額有誤卻沒有被審計(jì)發(fā)現(xiàn)。此外，不少施工單位往往在編制工程結(jié)算資料時(shí)貪圖省事省時(shí)間，不對(duì)竣工的工程進(jìn)行實(shí)地勘察，甚至在對(duì)一些圖紙以及變更簽證等資料了解不透徹的情況下，草草的進(jìn)行結(jié)算資料編制。此外，有的施工資料沒有歸檔或者沒有及時(shí)歸檔，導(dǎo)致在結(jié)算審計(jì)過程中，無法及時(shí)提供必要

4、的施工證據(jù)，使得結(jié)算審計(jì)難度極大，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.2.2 施工單位為了自身利益而舞弊或欺詐或高估冒算而形成的風(fēng)險(xiǎn)此種風(fēng)險(xiǎn)主要來源于施工單位違反工程計(jì)價(jià)規(guī)定，重復(fù)算、多算、甚至采用非法的手段虛假編制結(jié)算資料，高估工程造價(jià)，以達(dá)到增加其結(jié)算利益的目的。2.3 結(jié)算審計(jì)中來自設(shè)計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)2.3.1 設(shè)計(jì)單位不按設(shè)計(jì)規(guī)范和強(qiáng)制性規(guī)定開展設(shè)計(jì)而形成的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)單位有時(shí)存在不按設(shè)計(jì)規(guī)范和強(qiáng)制性規(guī)定的要求，在實(shí)施過程中隨便降低設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以便施工單位按照較低的工程量或質(zhì)量進(jìn)行施工，已降低施工成本。在設(shè)計(jì)-施工總承包項(xiàng)目中，特別要關(guān)注此種現(xiàn)象。而在有的項(xiàng)目中，設(shè)計(jì)單位不按照建設(shè)單位的管理要求，直接給施工

5、單位進(jìn)行設(shè)計(jì)變更增加工程量，甚至現(xiàn)有施工再有設(shè)計(jì)變更，這對(duì)建設(shè)單位的造價(jià)管理與結(jié)算審計(jì)都會(huì)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。2.3.2 設(shè)計(jì)單位設(shè)計(jì)深度不夠而形成的風(fēng)險(xiǎn)不同階段的設(shè)計(jì)深度應(yīng)該滿足建設(shè)工程的相應(yīng)的工作要求。在初步設(shè)計(jì)階段，由于有的設(shè)計(jì)單位的設(shè)計(jì)深度不足，導(dǎo)致建設(shè)單位在編制招標(biāo)控制價(jià)或標(biāo)底時(shí)，與實(shí)際造價(jià)有較大的出入，以致于在施工實(shí)施過程中，工程造價(jià)一再突破招標(biāo)合同價(jià)，甚至只能重新設(shè)計(jì)簽訂補(bǔ)充合同，使得工程造價(jià)管理變成空喊的口號(hào)，在此種情況下，結(jié)算審計(jì)工作往往將面臨較為復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)。案例：某項(xiàng)目管理過程中，為了搶工期進(jìn)度，地勘工作不充分導(dǎo)致地勘資料不準(zhǔn)確、設(shè)計(jì)單位的設(shè)計(jì)深度不夠。項(xiàng)目開工后施工圖紙變化極

6、大，甚至出現(xiàn)重復(fù)施工的現(xiàn)象，從而使得變更簽證大量增加，最終原本合同金額僅203萬元的合同，施工單位報(bào)審金額則達(dá)1536.18萬元，大幅超額657%。不僅搶進(jìn)度的目的沒有達(dá)到，大大提高了工程造價(jià)，同時(shí)也大大提高了結(jié)算審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。2.4 結(jié)算審計(jì)中來自監(jiān)理單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)2.4.1 監(jiān)理單位由于監(jiān)管不力造成的資料缺失、虛假而形成的風(fēng)險(xiǎn)限于當(dāng)前央企總部的人員與專業(yè)力量的不足，由央企總部牽頭開展的工程結(jié)算審計(jì)很難做到全過程跟蹤，在進(jìn)行結(jié)算審計(jì)中很難對(duì)一些隱蔽工程等工程進(jìn)行復(fù)核，只能以監(jiān)理單位的監(jiān)理日志為主要參考資料，對(duì)所送審的結(jié)算工程進(jìn)行驗(yàn)證。但在結(jié)算審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，有不少的監(jiān)理單位的監(jiān)理日志并不能客觀的反

7、應(yīng)工程的過程，甚至是資料缺失或虛假編制監(jiān)理日志，監(jiān)理單位的工作僅是走過場(chǎng)的形式。針對(duì)這樣的情況，結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就比較大。2.4.2 監(jiān)理單位的舞弊行為而形成的風(fēng)險(xiǎn)如上所述，正是由于監(jiān)理單位作為工程建設(shè)項(xiàng)目的全過程監(jiān)督參與者，其監(jiān)理日志、簽署的變更簽證等資料在結(jié)算審計(jì)中對(duì)于建設(shè)過程的細(xì)節(jié)鑒證往往具體比較重要的作用，個(gè)別監(jiān)理人員會(huì)私通施工單位，編造虛假施工日志及簽署虛假的變更簽證，為施工單位獲取額外不正當(dāng)?shù)墓こ虄r(jià)款。2.5 結(jié)算審計(jì)中來自建設(shè)單位及其管理部門的風(fēng)險(xiǎn)2.5.1 建設(shè)單位施工簽證、變更管理的不規(guī)范而形成的風(fēng)險(xiǎn)建設(shè)單位對(duì)于施工簽證、變更管理不規(guī)范的主要原因有：有的業(yè)務(wù)人員的技術(shù)專業(yè)知識(shí)和職

8、業(yè)道德水平有限；工程前期工作不到位，導(dǎo)致施工過程中簽證、變更非常多等等。簽證、變更的內(nèi)容虛假、隨意篡改、只有增沒有減、模棱兩可等管理不規(guī)范的情況，給結(jié)算審計(jì)帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)。案例：某工程結(jié)算審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)有21份簽證涉及金額約97萬元，報(bào)送結(jié)算資料時(shí)一部分僅有監(jiān)理簽字，一部分則建設(shè)單位及監(jiān)理單位均未簽字也未簽署相關(guān)意見，在審計(jì)過程中引發(fā)了較大的爭(zhēng)議。依據(jù)相關(guān)規(guī)范及該施工合同約定“工程師應(yīng)在收到變更價(jià)款報(bào)告之日起14天內(nèi)予以確認(rèn)，工程師無正當(dāng)理由不確認(rèn)時(shí)，自變更工程價(jià)款報(bào)告送達(dá)之日起14天后視為變更工程價(jià)款報(bào)告已經(jīng)被確認(rèn)”，結(jié)算審計(jì)時(shí)經(jīng)核實(shí)有部分簽證單上的內(nèi)容是真實(shí)的，只能予以計(jì)入結(jié)算造價(jià)中。由此可見

9、建設(shè)單位管理人員對(duì)相關(guān)簽證、工作聯(lián)系單、變更價(jià)款報(bào)告要規(guī)范管理，及時(shí)簽署意見，不予計(jì)取或不予認(rèn)可的也要及時(shí)簽署理由或意見，避免出現(xiàn)結(jié)算“扯皮”現(xiàn)象。2.5.2 建設(shè)單位工程管理內(nèi)部控制執(zhí)行不力而形成的風(fēng)險(xiǎn)這類的主要風(fēng)險(xiǎn)包括，一是施工單位錯(cuò)誤的施工結(jié)算資料，沒有被建設(shè)單位工程管理部門或者其上級(jí)工程造價(jià)管理部門發(fā)現(xiàn)；二是建設(shè)單位的工程管理內(nèi)控制度不完善或缺失，導(dǎo)致過程工程款項(xiàng)支付以及竣工驗(yàn)收程序不規(guī)范。2.5.3 建設(shè)單位的合同管理不規(guī)范而形成的風(fēng)險(xiǎn)建設(shè)單位的合同管理不規(guī)范形成風(fēng)險(xiǎn)的主要原因有：一是建設(shè)單位合同的簽署不規(guī)范，從招標(biāo)文件到合同文本，對(duì)于工程價(jià)款的結(jié)算沒有嚴(yán)密的約定，容易引起誤解，導(dǎo)致

10、工程計(jì)價(jià)時(shí)出現(xiàn)多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，無法發(fā)揮合同本該擁有的嚴(yán)肅的約束效力，使得合同對(duì)于工程造價(jià)的控制作用大大降低。二是建設(shè)單位對(duì)合同的履行不規(guī)范，對(duì)于合同中明確要求履行的變更、簽證以及計(jì)價(jià)的程序，沒有嚴(yán)格完成相關(guān)的程序，導(dǎo)致后期出現(xiàn)相互扯皮、發(fā)生爭(zhēng)議，甚至只能通過仲裁或法院進(jìn)行裁決。案例：某工程由于招標(biāo)圖紙與施工圖紙發(fā)生較大變化，施工組織發(fā)生較大調(diào)整，在施工過程中建設(shè)單位并沒有按照合同的有關(guān)約定，對(duì)有關(guān)重大的變更進(jìn)行重新約定或者重新與施工單位簽署補(bǔ)充合同協(xié)議，而是在后期的工程結(jié)算過程中簡(jiǎn)單同意了施工單位提出的對(duì)原合同單價(jià)不適用，對(duì)合同單價(jià)重新組價(jià)的要求，使得原合同中的一些有利于建設(shè)單位的計(jì)價(jià)約定失效。由于

11、施工過程中有效的書面依據(jù)缺失，后期結(jié)算過程中才對(duì)原合同計(jì)價(jià)約定推到重來，給結(jié)算審計(jì)工作帶來了較大的額外風(fēng)險(xiǎn)。2.5.4 建設(shè)單位不正常的舉動(dòng)而形成的風(fēng)險(xiǎn)工程結(jié)算審計(jì)往往會(huì)有一定的審減金額，節(jié)省了投資、降低了工程造價(jià)、提高了投資效益，這對(duì)與投資主體建設(shè)單位本身來說應(yīng)該是好事，但是在實(shí)際審計(jì)過程中，不少建設(shè)單位卻存在了思想顧慮，認(rèn)為審減的越多說明自己的工作存在的問題越多，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)站在施工單位的立場(chǎng)去維護(hù)對(duì)方的結(jié)算訴求。建設(shè)單位在與施工單位的長(zhǎng)期業(yè)務(wù)往來中，也會(huì)逐漸產(chǎn)生一些不應(yīng)該存在的經(jīng)濟(jì)糾葛，甚至出現(xiàn)了建設(shè)單位指定供應(yīng)商等現(xiàn)象。這些現(xiàn)象無形中增加了結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.6 結(jié)算審計(jì)中來自審計(jì)人員

12、的風(fēng)險(xiǎn)2.6.1 審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力局限或職業(yè)精神的缺乏而形成的風(fēng)險(xiǎn)正如前述，當(dāng)前不少央企主要是通過聘請(qǐng)結(jié)算審計(jì)中介機(jī)構(gòu)來配合開展結(jié)算審計(jì)工作，在選聘中介機(jī)構(gòu)時(shí)還通過公開招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判等方式，以遴選出業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、人員素質(zhì)高的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)，保證審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而，在實(shí)際的工作過程中，我們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力往往具有較大的個(gè)體性，對(duì)于不同行業(yè)的工程建設(shè)項(xiàng)目，表現(xiàn)出具體審計(jì)人員在特定的行業(yè)項(xiàng)目上的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)缺乏，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量得不到保證。此外，審計(jì)人員所掌握的審計(jì)技術(shù)、在審計(jì)過程中的職業(yè)關(guān)注度、道德水平等等都是決定審計(jì)質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。2.6.2 結(jié)算審計(jì)組織工作缺乏針對(duì)性

13、而形成的風(fēng)險(xiǎn)央企下屬企業(yè)數(shù)量眾多，作為各個(gè)投資主體的下屬企業(yè)的實(shí)際情況千差萬別，管理水平和管理能力也參差不齊，因此對(duì)于不同投資建設(shè)項(xiàng)目的結(jié)算審計(jì)工作的組織必須有針對(duì)性。要根據(jù)項(xiàng)目的具體情況、建設(shè)單位的內(nèi)部管控、中介機(jī)構(gòu)和施工單位的具體情況，來組織結(jié)算審計(jì)工作。如有的項(xiàng)目是在施工單位的結(jié)算基礎(chǔ)上直接報(bào)送、有的項(xiàng)目是建設(shè)單位一次內(nèi)審審后報(bào)送，有的項(xiàng)目甚至有建設(shè)單位二次內(nèi)審之后報(bào)送，每種情況對(duì)結(jié)算審計(jì)的組織策略都不一樣，各種情況下建設(shè)單位、施工單位的心態(tài)都不一致，因此需要有針對(duì)性的工作方案和工作方法，去盡最大可能地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。3. 應(yīng)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要對(duì)策針對(duì)以上所分析的結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，我

14、們認(rèn)為應(yīng)從以下方面加以應(yīng)對(duì)：3.1 建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控體系首先應(yīng)該樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然難以百分百杜絕，但是通過有效措施是可以控制的理念。要建立包括從結(jié)算審計(jì)的組織、結(jié)算審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的選聘、具體審計(jì)人員的選擇與考核、審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人等多層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控體系，并層層落實(shí)審計(jì)責(zé)任制，確保審計(jì)工作的全過程的合法、合規(guī)、質(zhì)量有保障。此外，還要通過各種形式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念的灌輸教育，使得審計(jì)人員自覺的、自主的去控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使得他們意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的嚴(yán)重后果和影響，加強(qiáng)職業(yè)責(zé)任心。3.2 加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)審及建議工作關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)審及建議工作主要分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層次是對(duì)于被審計(jì)項(xiàng)目的建設(shè)單位及其管理部門的內(nèi)部控制評(píng)審及建議，加強(qiáng)對(duì)他們的工程管理、工程結(jié)算的內(nèi)部控制的評(píng)審，對(duì)出現(xiàn)的缺陷及薄弱環(huán)節(jié)要及時(shí)提出整改建議；第二個(gè)層次是對(duì)于開展工程結(jié)算審計(jì)工作的審計(jì)部門和審計(jì)人員，工程結(jié)算審計(jì)工作是個(gè)系統(tǒng)的工作，需要明確工程結(jié)算審計(jì)工作的內(nèi)部控制程序制度，明確各個(gè)控制節(jié)點(diǎn)、各個(gè)審計(jì)人員的責(zé)任和權(quán)限，從工程結(jié)算審計(jì)工作的立項(xiàng)、準(zhǔn)備、過程跟蹤實(shí)施、情況匯報(bào)、報(bào)告以及重大問題處理都有相應(yīng)的控制程序，規(guī)范