從關(guān)注稅會差異出發(fā)提高稅務(wù)稽查效率

1、從關(guān)注稅會差異出發(fā)提高稅務(wù)稽查效率 稅務(wù)稽查是一項需要綜合運用稅收、財會、法律知識和經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷的專業(yè)工作。如何確定企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險并準(zhǔn)確地尋找稽查突破口，是做好稅務(wù)稽查工作的關(guān)鍵。而稅會差異在任何情況下都應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)稽查工作重點關(guān)注的內(nèi)容之一。本文對由稅會差異造成的稅款漏繳少繳及未能及時上繳等情況進(jìn)行了分類闡述，并提出了相應(yīng)的解決辦法，希望能夠引起廣大稅務(wù)稽查人員的重視。 一、稅會差異的概念 稅會差異反映的是國家利益與企業(yè)利益之間的經(jīng)濟博弈關(guān)系。稅法與會計制度作為兩個不同的領(lǐng)域，雖然存在密切聯(lián)系，但由于各自目標(biāo)不同、服務(wù)對象不同，二者之間必然會存在一定的差異。納稅人必須按照會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行會

2、計核算，同時也要嚴(yán)格遵守稅法的規(guī)定進(jìn)行稅款的繳納。由于存在稅會差異，財務(wù)人員必須在會計核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。 然而在實踐工作中，筆者發(fā)現(xiàn)，未能正確處理稅會差異是很多企業(yè)未能及時、足額上繳稅款的重要原因之一。因此，稅務(wù)稽查人員在稽查過程中首先應(yīng)當(dāng)將目光聚焦在會計收入與費用的確認(rèn)和應(yīng)稅收入與費用的確認(rèn)存在差異的地方。 二、稅務(wù)稽查中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的兩類稅會差異 （一）暫時性差異 稅會差異可分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異主要源自于稅法和會計上對于收入和費用確認(rèn)的時點差異。具體包括：（1）對于某些收益會計上確認(rèn)的時間早于稅法上確認(rèn)的時間。（2）對于某些費用或損失會計上確認(rèn)的時間早于

3、稅法確認(rèn)的時間。（3）對于某些收益會計上確認(rèn)的時間晚于稅法上確認(rèn)的時間。（4）對于某些費用或損失會計上確認(rèn)的時間晚于稅法確認(rèn)的時間。 雖然暫時性稅會差異并不影響企業(yè)上繳的稅款總額，但是稅款繳交滯后會造成國家對貨幣資金時間價值的損失。因此，在稅務(wù)稽查中，稽查人員僅需要重點關(guān)注上述差異中的第（2）和第（3）點，確保稅款的及時上繳。稅務(wù)稽查人員需要重點關(guān)注企業(yè)是否存在尚未滿足會計收入確認(rèn)條件而在會計上做往來掛賬處理，但其行為已符合稅法中關(guān)于收入認(rèn)定的情況，此類情況主要表現(xiàn)為：（1）特殊銷售方式的確認(rèn)；（2）特殊銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)；（3）特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)。例：根據(jù)稅法規(guī)定，銷售商品屬于預(yù)收款方式的，

4、在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。對此，稅務(wù)稽查人員需要尤其關(guān)注企業(yè)的往來掛賬。往來掛賬屬于會稅暫時性差異出現(xiàn)的“高?？颇俊?，針對這一情況，稅務(wù)稽查人員必須對企業(yè)往來賬中發(fā)生額較大或性質(zhì)特殊的業(yè)務(wù)進(jìn)行逐筆審查，調(diào)閱該項業(yè)務(wù)的合同或其他原始憑證，深入了解該業(yè)務(wù)的實際情況并對其性質(zhì)進(jìn)行判斷，確認(rèn)是否存在漏繳稅款的情況。 本文針對往來掛賬中隱藏的稅款未能及時上繳進(jìn)行舉例說明。 【例1】未實現(xiàn)租賃收入掛往來賬。稅務(wù)稽查人員在對a公司進(jìn)行稅務(wù)稽核時發(fā)現(xiàn)，由于業(yè)務(wù)特殊，a公司的資金往來基本都是先通過應(yīng)收賬款掛賬，12個月滿足收入的確認(rèn)條件時，沖減應(yīng)收賬款，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。這樣的往來掛賬方式給企業(yè)的利潤調(diào)整留下了很大

5、的空間。因此稅務(wù)稽查人員將a公司的往來賬作為審查的重點之一，對a公司掛賬時間長及掛賬金額較大的往來賬進(jìn)行逐筆核查。通過詳細(xì)審查，稽核人員發(fā)現(xiàn)，a公司在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時雖然比實際收到資金的時間滯后，但均屬于同一期間，并不影響當(dāng)年相關(guān)稅款繳交的及時性。之后，稅務(wù)人員又對其他往來賬進(jìn)行了審查，一筆1500萬元的預(yù)收賬款的掛賬進(jìn)入稅務(wù)稽查人員的視線，由于a公司最常用的往來掛賬科目為應(yīng)收賬款，因此該筆預(yù)收賬款的出現(xiàn)顯得非常突兀。根據(jù)會計憑證顯示，b公司于2010年11月將1500萬元通過銀行轉(zhuǎn)賬的形式轉(zhuǎn)入a公司。 a公司做會計分分錄： 借：銀行存款 1500 貸：預(yù)收賬款 1500 由于金額巨大且該筆

6、業(yè)務(wù)不屬于a公司的常見業(yè)務(wù)，稅務(wù)稽查人員對該筆往來賬進(jìn)行了深入調(diào)查，調(diào)閱了該項業(yè)務(wù)的合同。合同顯示，a公司與b公司于2010年10月簽訂租賃協(xié)議，a公司承諾將其2015年10月施工建成的辦公大樓一層以每年375萬元的價格出租給b公司，租期4年，每月租金31.25萬元，租金于每月月末確認(rèn)為租賃收入，租賃期間為2015年10月起至2019年10月止。由于a公司在施工過程中資金緊缺，租賃協(xié)議中a公司要求b公司將未來4年租金共計1500萬元一次性提前支付。 a公司計算繳納營業(yè)稅時，未將該1500萬元計入營業(yè)稅的計稅范疇（該地區(qū)未納入“營改增”范圍）。1500萬元預(yù)收款屬于預(yù)收性質(zhì)，尚未滿足會計準(zhǔn)則中關(guān)

7、于收入的確認(rèn)原則，而協(xié)議中關(guān)于自2015年10月起每月末確認(rèn)租賃收入的條款完全遵守了企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計人員的相關(guān)賬務(wù)處理正確。然而，a公司會計人員忽略了營業(yè)稅法中關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定，即上文歸納的造成稅會暫時性差異中的第（3）點。根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則（2008年中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第52號）第二十五條“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。因此，a公司需要按照中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 “營業(yè)稅稅率表”中的“服務(wù)業(yè)”稅率為5%的規(guī)定，補繳營業(yè)稅75（15005%=75）萬元。同時應(yīng)當(dāng)補繳對應(yīng)

8、的城建稅及教育費附加和地方教育附加。在上述案例中，企業(yè)會計人員對該項業(yè)務(wù)的會計處理完全正確，然而由于其對稅法中關(guān)于收入的確定時間未能準(zhǔn)確把握，造成了未能及時上繳稅款的情況。 針對稅會差異中的暫時性差異，稅務(wù)稽核人員還需要重點關(guān)注減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊等容易存在暫時性稅會差異的地方。此外，相關(guān)稅務(wù)政策的變動往往會導(dǎo)致稅會差異的進(jìn)一步加大，也應(yīng)該成為稅務(wù)稽查人員重點關(guān)注的內(nèi)容。 例如，2014年10月20日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知（財稅201475號），針對2014年1月1日之后購買的固定資產(chǎn)折舊做出規(guī)定如表1所示。 然而，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，

9、企業(yè)選擇固定資產(chǎn)的折舊方式應(yīng)當(dāng)與其經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式相一致，一經(jīng)選定不得隨意變更。新政策的出臺雖然大大減輕了企業(yè)的稅負(fù)，但也進(jìn)一步加大了稅會差異。因此，稅務(wù)稽查人員在對企業(yè)2014年度進(jìn)行稅務(wù)稽核時需要尤其關(guān)注企業(yè)當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊計算的準(zhǔn)確性，必要時對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行重新計算，避免由于稅會差異的進(jìn)一步加大而導(dǎo)致的稅款流失。 （二）永久性差異 永久性差異是指在某一會計期間，稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間存在不可逆轉(zhuǎn)的差異。永久性稅會差異不能在以后各期轉(zhuǎn)回，這種差異一旦發(fā)生，即永久存在?；诙愂照?、社會政策及經(jīng)濟政策的考慮，有些會計報表上的收入或費用，在稅法上不屬于收入或

10、費用，而有些財務(wù)報表上不屬于收入的項目，在稅法上卻作為應(yīng)課稅收入。 在稅務(wù)稽核過程中，稅務(wù)人員首先應(yīng)當(dāng)對存在永久性稅會差異的各項費用在稅前扣除的金額進(jìn)行審查，確定企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時對該類費用進(jìn)行了準(zhǔn)確地調(diào)整。有些企業(yè)為了避免多繳所得稅，會把一些有扣除標(biāo)準(zhǔn)限定的費用轉(zhuǎn)嫁入一些可以據(jù)實全額扣除的費用科目中。其次，在涉及企業(yè)重組等復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)處理中也極其容易出現(xiàn)因為忽略稅會差異而造成漏繳相關(guān)稅費的情況。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)如出口退稅、企業(yè)合并等復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)時，稅務(wù)人員需要對該類事項進(jìn)行重點審查。 【例2】b企業(yè)為b市大型國有企業(yè)，主營鋼材，年凈利潤在800萬左右，年上繳所得稅款約200多萬。2015

11、年，b市國稅局稽查分局接到任務(wù)，對b企業(yè)2010年至2014年實施稅務(wù)稽查。首先稅務(wù)稽查人員調(diào)取并仔細(xì)翻閱了b企業(yè)4個年度的會計報表。根據(jù)b企業(yè)的利潤表顯示，b企業(yè)2010年至2014年4個年度之間的凈利潤分別為825萬、853萬、837萬、698萬元，b公司按照各個年度的凈利潤的25%繳納了企業(yè)所得稅。經(jīng)過了解，稅務(wù)人員得知，b公司于2014年合并了b市的一家同樣生產(chǎn)鋼材的c公司。c公司由于長期經(jīng)營管理不善，管理費用龐大且存貨周轉(zhuǎn)速度慢，鋼材大量滯留，一直處于虧損狀態(tài)。由于b、c公司屬于同一控制下的子公司（共屬于d集團），為實現(xiàn)資源的優(yōu)化整合，2014年經(jīng)b市政府研究決定，由b公司出面對c公

12、司進(jìn)行合并。2014年11月，b、c公司完成合并。截止至合并當(dāng)日，c公司凈資產(chǎn)公允價值852萬元，累計虧損634萬元，2014年1月至11月累計虧損155萬元。b公司在對利潤表進(jìn)行合并時將c公司2014年1月至11月的155萬元虧損一并做入合并利潤表中，因此造成b公司2014年實現(xiàn)凈利潤較往年較低的情況。合并之后b公司對c公司的資源進(jìn)行了重新整合，其利潤也得到了大幅度提升。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，因同一控制下合業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 b公司會計的上述做法完全正確。然而卻忽略了企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)財政部、國家

13、稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）規(guī)定，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。由于2014年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為5.05%，c公司合并時凈資產(chǎn)的公允價值為852萬。因此，b公司可彌補的c

14、公司的虧損不得超過8525.05=43.03（萬元）。而b公司在進(jìn)行利潤表合并時確認(rèn)了c公司的虧損155萬元，并以合并后的凈利潤作為計稅基礎(chǔ)。共少計所得稅：（155-43.03）25%=28（萬元）。稅務(wù)稽查人員與b公司進(jìn)行溝通后，b公司對其應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了重新調(diào)整，補齊了28萬元的稅款。 在實踐工作中筆者發(fā)現(xiàn)，企業(yè)未能準(zhǔn)確的掌握稅會差異是造成企業(yè)少繳漏繳稅款的重要原因之一，上述的兩個案例均屬于會計處理準(zhǔn)確得當(dāng)，稅務(wù)處理失誤的情況。因此，稅務(wù)人員對企業(yè)進(jìn)行審查時首先應(yīng)當(dāng)：（1）采用比較分析法。例如，比較被稽查企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及毛利率的各年變化，判斷企業(yè)的經(jīng)營活動情況。若財務(wù)數(shù)據(jù)存在較大波動，稅