第12號準則 債務(wù)重組

1、關(guān)注關(guān)注:排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清算或改組時的債務(wù)重的債務(wù)重組、處于清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項，如在權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項，如在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人同意債務(wù)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用等值庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)人用等值庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)整償還金額，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，整償還金額，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，不屬于債務(wù)重組準則規(guī)范的內(nèi)容。不屬于債務(wù)重組準則規(guī)范的內(nèi)容。五五、債務(wù)重組的具體會計處理債

2、務(wù)重組的具體會計處理以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以（一）以現(xiàn)金現(xiàn)金清償債務(wù)的會計處理清償債務(wù)的會計處理債務(wù)人債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。重組債務(wù)。重組債務(wù)的賬面價值一般為債務(wù)的面值或本金、原值，如應(yīng)付賬款；的賬面價值一般為債務(wù)的面值或本金、原值，如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計未付利息，如長期借款等。如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計未付利息，如長期借款等。債權(quán)人債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金

3、之間的差額，確認為額，確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人己對。債權(quán)人己對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出；減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出；沖減后減值準備仍有沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。未對債權(quán)計。未對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)直接將該差額確認為債務(wù)重組損失。提減值準備的，應(yīng)直接將該差額確認為債務(wù)重組損失。 （二）以（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會清償債務(wù)的會計處理計處理企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債

4、務(wù)的，非現(xiàn)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同，其會計處理也略有金資產(chǎn)類別不同，其會計處理也略有不同不同 1 、債務(wù)人的處理、債務(wù)人的處理債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得債務(wù)重組利得與與資產(chǎn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益讓損益的界限，并于債務(wù)重組當期予的界限，并于債務(wù)重組當期予以確認。以確認。債務(wù)重組利得債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的是指重組債務(wù)的賬面價值超過賬面價值超過非現(xiàn)金非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價值公允價值之間之間的差額，應(yīng)計入的差額，應(yīng)計入營業(yè)外收入營業(yè)外收入。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值公允價值與其與其賬面價值賬面價

5、值之間的差額。之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)按照準則規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)按照準則規(guī)定處理：處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理。）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，視同無形資產(chǎn)處置。）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，視同無形資產(chǎn)處置。（4）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值扣除投資的賬面價值（對投資計提減值準備的，還應(yīng)將相扣除投資的賬面價值（對投資計提減值準備的，還

6、應(yīng)將相關(guān)的減值準備予以結(jié)轉(zhuǎn)）及直接相關(guān)費用之后的余額確認關(guān)的減值準備予以結(jié)轉(zhuǎn)）及直接相關(guān)費用之后的余額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入投資收益。為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入投資收益。2 債權(quán)人的處理債權(quán)人的處理債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值公允價值入入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，分別以下情況進重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，分別以下情況進行處理：行處理：（1）債權(quán)人對重組債權(quán)

7、）債權(quán)人對重組債權(quán)分別分別提取了減值準備，那提取了減值準備，那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計值準備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出，如果減值準備沖完該差額后，仍入營業(yè)外支出，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失，不有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失，不再確認債務(wù)重組損失。再確認債務(wù)重組損失。（2）債權(quán)人對重組債權(quán)）債權(quán)人對重組債權(quán)不是分別不是分別提取減值準提取減值準備，而是采取一攬子提取減值準備的方法，備，而是采取一攬子提取減值準備的方法，則債權(quán)人應(yīng)

8、將對應(yīng)于該債務(wù)人的損失準備則債權(quán)人應(yīng)將對應(yīng)于該債務(wù)人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債務(wù)重組損失。倒算出來，再確定是否確認債務(wù)重組損失。債務(wù)重組的具體會計處理債務(wù)重組的具體會計處理以債以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本務(wù)轉(zhuǎn)為資本1 、債務(wù)人的處理、債務(wù)人的處理應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認為股本（或者實收資木），股份的公允價值總份額）確認為股本（或者實收資木），股份的公允價值總額與股本（或者實收資木）之間的差額確認為股本溢價額與股本（或者實收資木）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積。（或者資本溢價）計入資本公積。重

9、組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權(quán)的重組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權(quán)的公允價值）的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期營業(yè)公允價值）的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期營業(yè)外收入。外收入。對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價，因此，應(yīng)以市價作對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價，因此，應(yīng)以市價作為股份或者股權(quán)的公允價值；對于其他企業(yè)，債權(quán)人因放為股份或者股權(quán)的公允價值；對于其他企業(yè)，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價，因此，應(yīng)當棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價，因此，應(yīng)當采用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。采用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。2 、債權(quán)人的處理

10、、債權(quán)人的處理應(yīng)當將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認為應(yīng)當將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。出。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期

11、股權(quán)投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。債務(wù)重組的具體會計處理債務(wù)重組的具體會計處理_是指債務(wù)人不以其資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人不以其資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，而是與債權(quán)人達成債務(wù)重組協(xié)議，以減少未來債務(wù)本金、而是與債權(quán)人達成債務(wù)重組協(xié)議，以減少未來債務(wù)本金、降低利率、減少或免除債務(wù)利息等方式清償債務(wù)。降低利率、減少或免除債務(wù)利息等方式清償債務(wù)。企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，應(yīng)當區(qū)分是否企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，應(yīng)當區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額進行會計處理。涉及或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額進

12、行會計處理。（一）不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)（一）不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組重組對債務(wù)人來說，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修對債務(wù)人來說，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的賬改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的賬面價值大于重組后債務(wù)的入賬價值（即修改其他債務(wù)條件面價值大于重組后債務(wù)的入賬價值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值）的差額為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外后債務(wù)的公允價值）的差額為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。收入。對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修改后的債

13、務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當將改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。如債權(quán)人之間的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。如債權(quán)人己對該債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準己對該債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外

14、支出。入營業(yè)外支出。（二）涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重（二）涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組組以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項準則中有關(guān)預(yù)計負債確認條件付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項準則中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付余額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付余額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值（即重組后債務(wù)的公允價值）和預(yù)計負債金值與重組后債務(wù)的入賬價值（即重組后債務(wù)的公允價值）和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債

15、務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。例如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時間里，其業(yè)績改例如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務(wù)困境等），應(yīng)善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務(wù)困境等），應(yīng)向債權(quán)人額外支付一定款項，當債務(wù)人承擔的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負向債權(quán)人額外支付一定款項，當債務(wù)人承擔的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件時，應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。債確認條件時，應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。 上述或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當

16、沖銷已確認的上述或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當沖銷已確認的頂計負債，同時確認營業(yè)外收入。頂計負債，同時確認營業(yè)外收入。對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金

17、額實際發(fā)生時，才計入當期損益。債務(wù)重組的具體會計處理債務(wù)重組的具體會計處理 以組合方式清償債務(wù)以組合方式清償債務(wù)（一）債務(wù)人的處理（一）債務(wù)人的處理債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進行的，對債務(wù)人來說，應(yīng)當依次以債務(wù)條件等方式組合進行的，對債務(wù)人來說，應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，修改其他債務(wù)條份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重件

18、的，應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬而價值與重組后債務(wù)組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬而價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外的入賬價值之間的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有收入。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入營業(yè)后

19、債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入營業(yè)外收入。以上所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均外收入。以上所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于債務(wù)重組當期確認。于債務(wù)重組當期確認。（二）債權(quán)人的處理（二）債權(quán)人的處理債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他伎務(wù)條件等方式組合進行的，對債權(quán)人修改其他伎務(wù)條件等方式組合進行的，對債權(quán)人來說，應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公來說，應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，差額與將來

20、應(yīng)收金額進減重組債權(quán)的賬面余額，差額與將來應(yīng)收金額進行比較，據(jù)此計算債務(wù)重組損失：債權(quán)人已對債行比較，據(jù)此計算債務(wù)重組損失：債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務(wù)從組備，減值準備不足以沖減的部分作為債務(wù)從組損失，計入營業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損損失，計入營業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于債務(wù)重組當期確認。失于債務(wù)重組當期確認。 六六、新舊準則比較新舊準則比較主要差異如下：主要差異如下：（一）修改了債務(wù)重組定義及范圍（一）修改了債務(wù)重組定義及范圍新準則所定義的債務(wù)重組范圍僅包括債務(wù)人處于財務(wù)困難，新準則所定義的債務(wù)重組范圍僅包括債務(wù)人處于財務(wù)困難，債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組 。原準則所定義的債務(wù)重組既包括債權(quán)人做出讓步的債