注冊會計師 基礎(chǔ)班 審計 第十章　審計抽樣

1、2011年注冊會計師考試輔導(dǎo) 審計 第十章審計抽樣考情分析：本章考試分值不是很高，在20082010年考試中連續(xù)考查了簡答題目。預(yù)計2011年考試分值不會太高，但是單獨出簡答題或者客觀題的概率仍很高。學(xué)習(xí)建議：按照老師講解的內(nèi)容，著重理解審計抽樣的基本原理和實務(wù)應(yīng)用，不要過多研究數(shù)理統(tǒng)計方面的原理知識，不要把審計學(xué)成數(shù)學(xué)。此外，最好學(xué)完十四章之后重新翻看一下第三節(jié)和第四節(jié)的內(nèi)容。第一節(jié)審計抽樣的基本概念一、審計抽樣的定義1.審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。2.審計抽樣使注冊

2、會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某一特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體結(jié)論。總體，是指注冊會計師從中選取樣本并期望據(jù)此得出結(jié)論的整個數(shù)據(jù)集合。3.審計抽樣應(yīng)當具備三個基本特征：（1）對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；（2）所有抽樣單元都有被選取的機會；（3）審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。4.審計抽樣并非在所有審計程序中都可以使用。注冊會計師擬實施的審計程序?qū)\用審計抽樣產(chǎn)生重要影響：（1）風險評估程序通常不涉及使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。如果注冊會計師在了解控制的設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行同時計劃和實施控制測試，則

3、可能會涉及審計抽樣，但此時的審計抽樣僅適用于控制測試。不是針對風險評估程序。（2）當控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實施控制測試。對于未留下運行軌跡的控制實施測試時，注冊會計師通常實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，此時不宜使用審計抽樣。（3）實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、披露的細節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序。在實施細節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣的方法獲取審計證據(jù)。在實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師不宜使用審計抽樣。教師提示：審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。二、抽樣風險和非抽樣風險抽樣

4、風險和非抽樣風險通過影響重大錯報風險的評估和檢查風險的確定而影響審計風險。（一）抽樣風險抽樣風險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，可能不同于如果對和對整個總體實施與樣本同樣的審計程序得出的結(jié)論的風險。（也就是抽出的樣本不能代表總體的可能性）控制測試中的抽樣風險包括信賴過度風險和信賴不足風險。（1）信賴過度風險是指推斷的控制有效性高于其實際有效性的風險。也可以說，盡管樣本結(jié)果支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度，但實際偏差率不支持該信賴程度的風險。信賴過度風險與審計的效果有關(guān)。對于注冊會計師而言，信賴過度風險更容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，因而更?yīng)予以關(guān)注。（2）信賴不足風險是指推斷的

5、控制有效性低于其實際有效性的風險。也可以說，盡管樣本結(jié)果不支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度，但實際偏差率支持該信賴程度的風險。信賴不足風險與審計的效率有關(guān)。注冊會計師可能會增加不必要的實質(zhì)性程序。在這種情況下，審計效率可能降低。在實施細節(jié)測試時，注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風險：誤受風險和誤拒風險。（1）誤受風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險。如果賬面金額實際上存在重大錯報而注冊會計師認為其不存在重大錯報，注冊會計師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進行測試，并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重大錯報的結(jié)論。誤受風險影響審計效果，容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姡虼耍詴?/p>

6、計師更應(yīng)予以關(guān)注。（2）誤拒風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風險。與信賴不足風險類似，誤拒風險影響審計效率。如果賬面金額不存在重大錯報而注冊會計師認為其存在重大錯報，注冊會計師會擴大細節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計證據(jù)，最終注冊會計師會得出恰當?shù)慕Y(jié)論。也就是說，無論在控制測試還是在細節(jié)測試中，抽樣風險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風險，包括控制測試中的信賴過度風險和細節(jié)測試中的誤受風險；另一類是影響審計效率的抽樣風險，包括控制測試中的信賴不足風險和細節(jié)測試中的誤拒風險。只要使用了審計抽樣，抽樣風險就總會存在。對特定樣本而言，抽樣風險與樣本規(guī)模反方向變動：樣本

7、規(guī)模越小，抽樣風險越大；樣本規(guī)模越大，抽樣風險越小。無論是控制測試還是細節(jié)測試，注冊會計師都可以通過擴大樣本規(guī)模降低抽樣風險。如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風險，此時審計風險完全由非抽樣風險產(chǎn)生。（二）非抽樣風險非抽樣風險是指由于某些與樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計師得出錯誤結(jié)論的可能性。在審計過程中，可能導(dǎo)致非抽樣風險的原因包括下列情況：1.注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標。比如，細節(jié)測試的方向錯了。測試銷售收入完整性的時候，選擇了主營業(yè)務(wù)收入日記賬作為總體。2.注冊會計師未能適當?shù)囟x誤差（包括控制偏差或錯報），導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。例如，注冊

8、會計師在測試現(xiàn)金支付授權(quán)控制的有效性時，未將簽字人未得到適當授權(quán)的情況界定為控制偏差。3.注冊會計師選擇了不適于實現(xiàn)特定目標的審計程序。例如，注冊會計師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。4.注冊會計師未能適當?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差；對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差，也可能導(dǎo)致得出不恰當?shù)慕Y(jié)論。5.其他原因。在任何一種抽樣方法中注冊會計師都不能量化非抽樣風險。通過采取適當?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進行適當?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以及對注冊會計師實務(wù)的適當改進，可以將非抽樣風險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通

9、過仔細設(shè)計其審計程序盡量降低非抽樣風險。三、統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣1.統(tǒng)計抽樣是指同時具備下列特征的抽樣方法：（1）隨機選取樣本；（2）運用概率論評價樣本結(jié)果，包括計量抽樣風險。2.不同時具備上述兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計抽樣。一方面，即使注冊會計師嚴格按照隨機原則選取樣本，如果沒有對樣本結(jié)果進行統(tǒng)計評估，就不能認為使用了統(tǒng)計抽樣。另一方面，基于非隨機選樣的統(tǒng)計評估也是無效的。3.注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。（1）統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點在于能夠客觀地計量抽樣風險，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風險，這是與非統(tǒng)計抽樣最重要的區(qū)別。（2）統(tǒng)計抽樣還有助于注冊會計師高效地

10、設(shè)計樣本，計量所獲取證據(jù)的充分性，以及定量評價樣本結(jié)果。（3）統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。非統(tǒng)計抽樣如果設(shè)計適當，也能提供與統(tǒng)計抽樣方法同樣有效的結(jié)果。（4）注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時，也必須考慮抽樣風險并將其降至可接受水平，但無法精確地測定出抽樣風險。不管統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，兩種方法都要求注冊會計師在設(shè)計、實施和評價樣本時運用職業(yè)判斷。另外，對選取的樣本項目實施的審計程序通常也與使用的抽樣方法無關(guān)。四、統(tǒng)計抽樣的方法（一）屬性抽樣屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。屬性抽樣在審計中最常用的用途是測試某一控制的偏差率，以支持注冊會計師評估的控制有效性。在屬性抽

11、樣中，設(shè)定控制的每一次發(fā)生或偏離都被賦予同樣的權(quán)重，而不管交易金額的大小。（二）變量抽樣變量抽樣是一種用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。變量抽樣通?；卮鹣铝袉栴}：金額是多少？賬戶是否存在錯報？變量抽樣在審計中的主要用途是進行實質(zhì)性細節(jié)測試，以確定記錄金額是否合理。一般而言，屬性抽樣得出的結(jié)論與總體的發(fā)生率有關(guān)，而變量抽樣得出的結(jié)論與總體金額有關(guān)。有一個例外，即統(tǒng)計抽樣中概率比例規(guī)模抽樣（pps抽樣，probability proportionate to size sampling），卻是運用屬性抽樣原理得出以金額表示的結(jié)論。第二節(jié)審計抽樣的基本原理和步驟一、樣本設(shè)計階段審計抽樣中樣本設(shè)計

12、階段的工作主要包括以下步驟：（一）確定測試目標審計抽樣必須緊緊圍繞審計測試的目標展開，因此，確定測試目標是樣本設(shè)計階段的第一項工作。一般而言，控制測試是為了獲取關(guān)于某項控制的設(shè)計或運行是否有效的證據(jù)，而細節(jié)測試的目的是確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，以提供與存在的錯報有關(guān)的證據(jù)。（二）定義總體與抽樣單元1.總體總體可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項目。注冊會計師應(yīng)當確?？傮w的適當性和完整性。也就是說，注冊會計師所定義的總體應(yīng)具備下列兩個特征：（1）適當性。注冊會計師應(yīng)確定總體適合于特定的審計目標，包括適合于測試的方向。例如，在控制測試中，如

13、果要測試用以保證所有發(fā)運商品都已開單的控制是否有效運行，注冊會計師從已開單的項目中抽取樣本不能發(fā)現(xiàn)誤差，因為該總體不包含那些已發(fā)運但未開單的項目。為發(fā)現(xiàn)這種誤差，將所有已發(fā)運的項目作為總體通常比較適當。（2）完整性。在實施審計抽樣時，注冊會計師需要實施審計程序，以獲取有關(guān)總體的完整性的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當從總體項目內(nèi)容和涉及時間等方面確定總體的完整性。2.定義抽樣單元在控制測試中，抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的資料；而在細節(jié)測試中，抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一項記錄，甚至為每個貨幣單位。在定義抽樣單元時，注冊會計師應(yīng)使其與審計測試目標保持一致。注冊會計師在定義總體

14、時通常都指明了適當?shù)某闃訂卧?.分層（1）如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師應(yīng)當考慮分層。分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風險沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模。（2）當實施細節(jié)測試時，注冊會計師通常按照貨幣金額對某類交易或賬戶余額進行分層，這使注冊會計師能將更多的審計資源投向較大的項目，而這些項目最有可能包含高估錯報。同樣，注冊會計師也可以根據(jù)表明更高錯報風險的特定特征對總體分層，例如，在測試應(yīng)收賬款計價中的壞賬準備時，注冊會計師可以根據(jù)賬齡對應(yīng)收賬款進行分層。（3）分

15、層后的每層構(gòu)成一個子總體且可以單獨檢查。對某一層中的樣本項目實施審計程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項目。如果對整個總體作出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當考慮與構(gòu)成整個總體的其他層有關(guān)的重大錯報風險。如果注冊會計師將某類交易或賬戶余額分成不同的層，需要對每層分別推斷錯報。在考慮錯報對該類別的所有交易或賬戶余額的可能影響時，注冊會計師需要綜合考慮每層的推斷錯報。（三）定義誤差構(gòu)成條件在控制測試中，誤差是指控制偏差；在細節(jié)測試中，誤差是指錯報。注冊會計師定義誤差構(gòu)成條件時要考慮審計程序的目標。（四）確定審計程序注冊會計師必須確定能夠最好地實現(xiàn)測試目標的審計程序組合。二、選取樣本階段（一）確定樣本規(guī)模樣本規(guī)

16、模是指從總體中選取樣本項目的數(shù)量。注冊會計師應(yīng)當確定足夠的樣本規(guī)模，以將抽樣風險降至可接受的低水平。教師提示：樣本規(guī)模過小，不能反映審計對象的總體特征，加大抽樣風險；樣本規(guī)模過大，雖然可能減少了抽樣風險，但是嚴重影響審計效率。影響樣本規(guī)模的因素主要包括：1.可接受的抽樣風險?？山邮艿某闃语L險與樣本規(guī)模成反比?？山邮艿娘L險水平越低，需要的樣本規(guī)模越大。注冊會計師愿意接受的抽樣風險越高，樣本規(guī)模越小。2.可容忍誤差。可容忍誤差是指注冊會計師在認為測試目標已實現(xiàn)的情況下準備接受的總體最大誤差。（1）在控制測試中，它指可容忍偏差率?？扇萑唐盥?，是指注冊會計師設(shè)定的偏離規(guī)定的內(nèi)部控制程序的比率，注冊會

17、計師試圖對總體中的實際偏差率不超過該比率獲取適當水平的保證。換言之，可容忍偏差率是注冊會計師能夠接受的最大偏差數(shù)量；如果偏差超過這一數(shù)量則減少或取消對內(nèi)部控制程序的信賴。（2）在細節(jié)測試中，它指可容忍錯報?？扇萑体e報，是指注冊會計師設(shè)定的貨幣金額，注冊會計師試圖對總體中的實際錯報不超過該貨幣金額獲取適當水平的保證。實際上，可容忍錯報是實際執(zhí)行的重要性這個概念在特定抽樣程序中的運用?？扇萑体e報可能等于或低于實際執(zhí)行的重要性。補充：各類交易、賬戶余額、披露認定層次的重要性水平稱為“可容忍錯報” （tolerable misstatement）。可容忍錯報的確定以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的

18、初步評估為基礎(chǔ)。它是在不導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、披露確定的可接受的最大錯報?？扇萑陶`差越小，為實現(xiàn)同樣的保證程度所需的樣本規(guī)模越大。3.預(yù)計總體誤差。預(yù)計總體誤差是指注冊會計師根據(jù)以前對被審計單位的經(jīng)驗或?qū)嵤╋L險評估程序的結(jié)果而估計總體中可能存在的誤差。預(yù)計總體誤差越大，可容忍誤差也應(yīng)當越大；但預(yù)計總體誤差不應(yīng)超過可容忍誤差。在既定的可容忍誤差下，當預(yù)計總體誤差增加時，所需的樣本規(guī)模更大。4.總體變異性。總體變異性是指總體的某一特征（如金額）在各項目之間的差異程度。在控制測試中，注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性。在細節(jié)測試中，注冊會計師確

19、定適當?shù)臉颖疽?guī)模時要考慮特征的變異性?？傮w項目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。注冊會計師可以通過分層，將總體分為相對同質(zhì)的組，以盡可能降低每一組中變異性的影響，從而減小樣本規(guī)模。5.總體規(guī)模。除非總體非常小，一般而言總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。注冊會計師通常將抽樣單元超過5000個的總體視為大規(guī)?？傮w。對大規(guī)模總體而言，總體的實際容量對樣本規(guī)模幾乎沒有影響。對小規(guī)?？傮w而言，審計抽樣比其他選擇測試項目的方法的效率低。表101影響樣本規(guī)模的因素影響因素控制測試細節(jié)測試與樣本規(guī)模的關(guān)系可接受的抽樣風險可接受的信賴過度風險可接受的誤受風險反向變動可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯報反向變動預(yù)計總體

20、誤差預(yù)計總體偏差率預(yù)計總體錯報同向變動總體變異性總體變異性同向變動總體規(guī)?？傮w規(guī)?？傮w規(guī)模影響很?。ǘ┻x取樣本不管使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，在選取樣本項目時，注冊會計師應(yīng)當使總體中的所有抽樣單元都有被選取的機會。否則，就無法根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師選取樣本項目時每個抽樣單元被選取的概率是已知的。在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師根據(jù)判斷選取樣本項目。1.使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣。使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣又稱隨機數(shù)選樣。使用隨機數(shù)選樣需以總體中的每一項目都有不同的編號為前提。應(yīng)用隨機數(shù)表選樣的步驟如下：（1）對總體項目進行編號，建立總體中的項目與表中數(shù)

21、字的一一對應(yīng)關(guān)系。一般情況下，編號可利用總體項目中原有的某些編號，如憑證號、支票號、發(fā)票號等等。在沒有事先編號的情況下，注冊會計師需按一定的方法進行編號。所需使用的隨機數(shù)的位數(shù)一般由總體項目數(shù)或編號位數(shù)決定。如前例中可采用4位隨機數(shù)表，也可以使用5位隨機數(shù)表的前4位數(shù)字或后4位數(shù)字。表102隨機數(shù)表123456789101320446903729655921148103440582015847718485762465052238219607082592816420897107411090378153056195984253823839498766441286779596178346379160

22、941642438484324683102179271635860893815795620967187955450209177055948567694022165014140141337231055093748956459529836950006195883430982507003005436748144597809277138277207646463811359325568982202713812935297025080335558714011796450940957533490593566363187953051105269529384647570716750613710152369205

23、321220343614489020861059442592477495582835983788351347870207950135289906（2）確定連續(xù)選取隨機數(shù)的方法從隨機數(shù)表中選擇一個隨機起點和一個選號路線，隨機起點和選號路線可以任意選擇，但一經(jīng)選定就不得改變。隨機數(shù)選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣中均適用。由于統(tǒng)計抽樣要求注冊會計師能夠計量實際樣本被選取的概率，這種方法尤其適合于統(tǒng)計抽樣。2.系統(tǒng)選樣。系統(tǒng)選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣

24、方法。采用系統(tǒng)選樣法，首先要計算選樣間距，確定選樣起點，然后再根據(jù)間距順序地選取樣本。（1）選樣間距的計算公式如下：選樣間距總體規(guī)模樣本規(guī)模例如，如果銷售發(fā)票的總體范圍是6523151，設(shè)定的樣本量是125，那么選樣間距為20（3152652）125。注冊會計師必須從0到19中選取一個隨機數(shù)作為抽樣起點。如果隨機選擇的數(shù)碼是9，那么第一個樣本項目是發(fā)票號碼為661（6529）的那一張，其余的124個項目是681（66120），701（68120）依此類推直至第3141號。（2）系統(tǒng)選樣方法的主要優(yōu)點是使用方便，比其他選樣方法節(jié)省時間，并可用于無限總體。此外，使用這種方法時，對總體中的項目不需要

25、編號，注冊會計師只要簡單數(shù)出每一個間距即可。（3）但是，使用系統(tǒng)選樣方法要求總體必須是隨機排列的，否則容易發(fā)生較大的偏差，造成非隨機的、不具代表性的樣本。為克服系統(tǒng)選樣法的這一缺點，可采用兩種辦法，一是增加隨機起點的個數(shù)；二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進行觀察。如發(fā)現(xiàn)總體特征的分布呈隨機分布，則采用系統(tǒng)選樣法；否則，可考慮使用其他選樣方法。（4）系統(tǒng)選樣可以在非統(tǒng)計抽樣中使用，在總體隨機分布時也可適用于統(tǒng)計抽樣。3.隨意選樣。隨意選樣也叫任意選樣，是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本，即注冊會計師不考慮樣本項目的性質(zhì)、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。（1）在這種方法中，注冊會

26、計師選取樣本不采用結(jié)構(gòu)化的方法。（2）盡管不使用結(jié)構(gòu)化方法，注冊會計師也要避免任何有意識的偏向或可預(yù)見性（如同避難以找到的項目，或總是選擇或回避每頁的第一個或最后一個項目），從而試圖保證總體中的所有項目都有被選中的機會。（3）在使用統(tǒng)計抽樣時，運用隨意選樣是不恰當?shù)摹ｋS機數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機基礎(chǔ)選樣方法，因而可以在統(tǒng)計抽樣中使用，當然也可以在非統(tǒng)計抽樣中使用。隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，但它屬于非隨機基礎(chǔ)選樣方法，因而不能在統(tǒng)計抽樣中使用，只能在非統(tǒng)計抽樣中使用。（三）對樣本實施審計程序1.注冊會計師應(yīng)當針對選取的每個項目，實施適合于具體審計目標的審計程序。對選取的樣本項目實施審計程

27、序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。2.如果選取的項目不適合實施審計程序，注冊會計師通常使用替代項目。例如，如果在測試付款授權(quán)時選取了一張作廢的支票，并確信支票已經(jīng)按照適當程序作廢因而不構(gòu)成偏差，注冊會計師需要適當選擇一個替代項目進行檢查。3.有時，注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序（如由于原始單據(jù)丟失等原因）。注冊會計師對未檢查項目的處理取決于未檢查項目對評價樣本結(jié)果的影響。（1）如果注冊會計師對樣本結(jié)果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進行檢查。（2）如果未檢查項目可能存在的錯報會導(dǎo)致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，

28、為形成結(jié)論提供充分的證據(jù)。例如，對應(yīng)收賬款的積極式函證沒有收到回函時，注冊會計師必須審查期后收款的情況，以證實應(yīng)收賬款的余額。（3）注冊會計師也要考慮無法對這些項目實施檢查的原因是否會影響計劃的重大錯報風險評估水平或?qū)ξ璞罪L險的評估。如果注冊會計師無法或者沒有執(zhí)行替代審計程序，則應(yīng)將該項目視為一項誤差。三、評價樣本結(jié)果（一）分析樣本誤差1.注冊會計師應(yīng)當考慮樣本的結(jié)果、已識別的所有誤差的性質(zhì)和原因，及其對具體審計目標和審計的其他方面可能產(chǎn)生的影響。無論是統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，對樣本結(jié)果的定性評估和定量評估一樣重要。即使樣本的統(tǒng)計評價結(jié)果在可以接受的范圍內(nèi)，注冊會計師也應(yīng)對樣本中的所有誤差（包

29、括控制測試中的控制偏差和細節(jié)測試中的金額錯報）進行定性分析。2.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)許多誤差具有相同的特征，如交易類型、地點、生產(chǎn)線或時期等，則應(yīng)考慮該特征是不是引起誤差的原因，是否存在其他尚未發(fā)現(xiàn)的具有相同特征的誤差。（1）此時，注冊會計師應(yīng)將具有該共同特征的全部項目劃分為一層，并對層中的所有項目實施審計程序，以發(fā)現(xiàn)潛在的系統(tǒng)誤差。（2）同時，注冊會計師仍需分析誤差的性質(zhì)和原因，考慮存在舞弊的可能性。（3）如果將某一誤差視為異常誤差，注冊會計師應(yīng)當實施追加的審計程序，以高度確信該誤差對總體誤差不具有代表性。3.在極其特殊的情況下，如果認為樣本中發(fā)現(xiàn)的某項偏差或錯報是異常誤差，注冊會計師應(yīng)當對該

30、項偏差或錯報對總體不具有代表性獲取高度保證。異常誤差，是指對總體中的錯報或偏差明顯不具有代表性的錯報或偏差。在獲取這種高度保證時，注冊會計師應(yīng)當實施追加的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定該項偏差或錯報不影響總體的其余部分。教師提示：所謂追加的審計程序，是指在原有的審計程序的基礎(chǔ)上，增加不同的審計程序，來對樣本進行審計。使用追加的審計程序，主要是防止原有的審計程序可能無效的情況，即非抽樣風險。（二）推斷總體誤差1.當實施控制測試時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差率推斷總體偏差率，并考慮這一結(jié)果對特定審計目標及審計的其他方面的影響。2.當實施細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的

31、錯報金額推斷總體錯報金額，并考慮這一結(jié)果對特定審計目標及審計的其他方面的影響。（三）形成審計結(jié)論注冊會計師應(yīng)當評價樣本結(jié)果，以確定對總體相關(guān)特征的評估是否得到證實或需要修正。推斷誤差已發(fā)現(xiàn)的誤差推斷總體誤差1.控制測試中樣本結(jié)果評價。在控制測試中，注冊會計師應(yīng)當將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風險。（1）統(tǒng)計抽樣。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師通常使用表格或計算機程序計算抽樣風險，即計算在注冊會計師確定的信賴過度風險條件下可能發(fā)生的偏差率上限的估計值。該偏差率上限的估計值即總體偏差率與抽樣風險允許限度之和。如果估計的總體偏差率上限低于可容忍偏差率，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體作

32、出結(jié)論，樣本結(jié)果支持計劃評估的控制有效性，從而支持計劃的重大錯報風險評估水平。如果估計的總體偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計劃評估的控制有效性，從而不支持計劃的重大錯報風險評估水平。a.此時注冊會計師應(yīng)當修正重大錯報風險評估水平，并增加實質(zhì)性程序的數(shù)量。b.注冊會計師也可以對影響重大錯報風險評估水平的其他控制進行測試，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。如果估計的總體偏差率上限低于但接近可容忍誤差，注冊會計師應(yīng)當結(jié)合其他審計程序的結(jié)果，考慮是否接受總體，并考慮是否需要擴大測試范圍，以進一步證實計劃評估的控制有效性和重大錯報風險水平。

33、教師提示：擴大測試范圍，即不改變原有審計程序，但是增加測試的樣本數(shù)量。這種方法下，審計程序很可能是有效的，但由于原有測試樣本量的可能不足，因此主要是防止樣本不能代表總體特征的情況，即抽樣的風險。（2）非統(tǒng)計抽樣。在非統(tǒng)計抽樣中，抽樣風險無法直接計量。注冊會計師通常將樣本偏差率（即估計的總體偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。1.如果樣本偏差率大于可容忍偏差率，則總體不能接受。2.如果樣本偏差率低于總體的可容忍偏差率，注冊會計師要考慮即使總體實際偏差率高于可容忍偏差率時仍出現(xiàn)這種結(jié)果的風險。如果樣本偏差率大大低于可容忍偏差率，注冊會計師通常認為總體可以接受。如果樣本偏差率雖然低

34、于可容忍偏差率，但兩者很接近，注冊會計師通常認為總體實際偏差率高于可容忍偏差率的抽樣風險很高，因而總體不可接受。如果樣本偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認定總體是否可以接受時，注冊會計師則要考慮擴大樣本規(guī)模，以進一步收集證據(jù)。2.細節(jié)測試中樣本結(jié)果評價在細節(jié)測試中，注冊會計師首先必須根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的實際錯報要求被審計單位調(diào)整賬面記錄金額。將被審計單位已經(jīng)更正的錯報從推斷的總體錯報金額減掉后，注冊會計師應(yīng)將調(diào)整后的推斷總體錯報與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，但必須考慮抽樣風險。（1）統(tǒng)計抽樣。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師計算出總體錯報上限，并將計算的總體錯報上限與

35、可容忍錯報比較。計算的總體錯報上限等于推斷的總體錯報（調(diào)整后）與抽樣風險允許限度之和。如果計算的總體錯報上限低于可容忍錯報，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額不存在重大錯報。如果計算的總體錯報上限大于或等于可容忍錯報，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報。在評價財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)將該類交易或賬戶余額的錯報與其他審計證據(jù)一起考慮。通常，注冊會計師會建議被審計單位對錯報進行調(diào)查，且在必要時調(diào)整賬面記錄。（2）非統(tǒng)計抽樣。在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師運用其經(jīng)驗和職業(yè)判斷評價抽樣結(jié)果。如果調(diào)整后的總體

36、錯報大于可容忍錯報，或雖小于可容忍錯報但兩者很接近，注冊會計師通常作出總體實際錯報大于可容忍錯報的結(jié)論。也就是說，該類交易或賬戶余額存在重大錯報，因而總體不能接受。注冊會計師可以單獨或綜合采取下列措施：a.提請管理層對已識別的誤差和存在更多誤差的可能性進行調(diào)查，并在必要時予以調(diào)整；b.修改進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；c.考慮對審計報告的影響。如果調(diào)整后的總體錯報遠遠小于可容忍錯報，注冊會計師可以作出總體實際錯報小于可容忍錯報的結(jié)論，即該類交易或賬戶余額不存在重大錯報，因而總體可以接受。如果調(diào)整后的總體錯報小于可容忍錯報但兩者之間的差距很接近（既不很小又不很大），注冊會計師必須特別仔細

37、的考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風險是否能夠接受，并考慮是否需要擴大細節(jié)測試的范圍，以獲取進一步的證據(jù)。第三節(jié)審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用在控制測試中應(yīng)用審計抽樣有兩種方法。一種是發(fā)現(xiàn)抽樣。這種方法在注冊會計師預(yù)計控制高度有效時可以使用，以證實控制的有效性。在發(fā)現(xiàn)抽樣中，注冊會計師使用的預(yù)計總體偏差率是0。在檢查樣本時，一旦發(fā)現(xiàn)一個偏差就立即停止抽樣。如果在樣本中沒有發(fā)現(xiàn)偏差，則可以得出總體偏差率可以接受的結(jié)論。另一種是屬性估計抽樣，用以估計被測試控制的偏差發(fā)生率，或控制未有效運行的頻率。本節(jié)以第二種方法為主。一、樣本設(shè)計階段（一）確定測試目標注冊會計師實施控制測試的目標是提供關(guān)于控制運行有

38、效性的審計證據(jù)，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為最高、高、中等和低四個層次，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在中等或以上水平時，才會實施控制測試。（二）定義總體和抽樣單元1.定義總體在控制測試中，注冊會計師必須考慮總體的同質(zhì)性。同質(zhì)性是指總體中的所有項目應(yīng)該具有同樣的特征。注冊會計師在定義總體時，應(yīng)當確保總體的適當性和完整性。首先總體應(yīng)適合于特定的審計目標。例如，要測試現(xiàn)金支付授權(quán)控制是否有效運行，如果從已得到授權(quán)的項目中抽取樣本，注冊會計

39、師不能發(fā)現(xiàn)控制偏差，因為該總體不包含那些已支付但未得到授權(quán)的項目。因此在本例中，為發(fā)現(xiàn)未得到授權(quán)的現(xiàn)金支付，注冊會計師應(yīng)當將所有已支付現(xiàn)金的項目作為總體。其次，注冊會計師還應(yīng)考慮總體的完整性，包括代表總體的實物的完整性。例如，如果注冊會計師將總體定義為特定時期的所有現(xiàn)金支付，代表總體的實物就是該時期的所有現(xiàn)金支付單據(jù)。2.定義抽樣單元定義的抽樣單元應(yīng)與審計測試目標相適應(yīng)。在控制測試中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)所測試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的一份文件資料、一個記錄或其中一行。例如，如果測試目標是確定付款是否得到授權(quán)，且設(shè)定的控制要求付款之前授權(quán)人在付款單據(jù)上簽字，抽樣單元可

40、能被定義為每一張付款單據(jù)。如果一張付款單據(jù)包含了對幾張發(fā)票的付款，且設(shè)定的控制要求每張發(fā)票分別得到授權(quán)，那么付款單據(jù)上與發(fā)票對應(yīng)的一行就可能被定義為抽樣單元。對抽樣單元的定義過于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。例如，如果注冊會計師將發(fā)票作為抽樣單元，就必須對發(fā)票上的所有項目進行測試。如果注冊會計師將發(fā)票上的每一行作為抽樣單元，則只需對被選取的行所代表的項目進行測試。如果定義抽樣單元的兩種方法都適合于測試目標，將每一行的項目作為抽樣單元可能效率更高。（三）定義偏差在控制測試中，誤差是指控制偏差。（四）定義測試期間注冊會計師通常在期中實施控制測試。1.將總體定義為整個被審計期間的交易。（1）初始測試（2）估

41、計總體（根據(jù)上年或者本年的實際情況，推斷剩余期間的業(yè)務(wù)數(shù)量）在許多情況下，注冊會計師可能不需等到被審計期間結(jié)束，就能得出關(guān)于控制的運行有效性是否支持其計劃評估的重大錯報風險水平的結(jié)論。在對選取的交易進行期中測試時，注冊會計師發(fā)現(xiàn)的誤差可能足以使其得出結(jié)論：即使在發(fā)生于期中測試以后的交易中未發(fā)現(xiàn)任何誤差，控制也不能支持計劃評估的重大錯報風險水平。在這種情況下，注冊會計師可能決定不將樣本擴展至期中測試以后發(fā)生的交易，而是相應(yīng)地修正計劃的重大錯報風險評估水平和實質(zhì)性程序。2.將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易。（比如，是10月31日）注冊會計師將總體定義為從年初到期中審計日為止的交易，并在確定

42、是否需要針對剩余期間獲取額外證據(jù)以及獲取哪些證據(jù)時考慮下列因素：所涉及的認定的重要性；期中進行測試的特定控制；自期中以來控制發(fā)生的任何變化；控制改變實質(zhì)性程序的程度；期中實施控制測試的結(jié)果；剩余期間的長短；對剩余期間實施實質(zhì)性程序所產(chǎn)生的，與控制的運行有關(guān)的證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當獲取與控制在剩余期間發(fā)生的所有重大變化的性質(zhì)和程度有關(guān)的證據(jù)，包括其人員的變化。如果發(fā)生了重大變化，注冊會計師應(yīng)修正其對內(nèi)部控制的了解，并考慮對變化后的控制進行測試?；蛘撸詴嫀熞部梢钥紤]對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序或細節(jié)測試。二、選取樣本階段（一）確定樣本規(guī)模1.影響樣本規(guī)模的因素。在控制測試中影響樣本規(guī)模的因素如

43、下：（1）可接受的信賴過度風險。在實施控制測試時，注冊會計師主要關(guān)注抽樣風險中的信賴過度風險?？山邮艿男刨囘^度風險與樣本規(guī)模反向變動。在控制測試中，影響注冊會計師可以接受的信賴過度風險的因素包括：該控制所針對的風險的重要性；控制環(huán)境的評估結(jié)果；針對風險的控制程序的重要性；證明該控制能夠防止、發(fā)現(xiàn)和改止認定層次重大錯報風險的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；在與某認定有關(guān)的其他控制的測試中獲取的證據(jù)的范圍；控制的疊加程度；對控制的觀察和詢問所獲得的答復(fù)可能不能準確反映該控制得以持續(xù)適當運行的風險。由于控制測試是控制是否有效運行的主要證據(jù)來源，因此，可接受的信賴過度風險應(yīng)確定在相對較低的水平上。通常，相對

44、較低的水平在數(shù)量上是指5%l0%的信賴過度風險。注冊會計師一般將信賴過度風險確定為l0%，特別重要的測試則可以將信賴過度風險確定為5%。在實務(wù)中，注冊會計師通常對所有控制測試確定一個統(tǒng)一的可接受信賴過度風險水平，然后對每一測試根據(jù)計劃的重大錯報風險評估水平和控制有效性分別確定其可容忍偏差率。本例中，注冊會計師確定的可接受信賴過度風險為l0%。而可接受的信賴過度風險與可信賴程度互為補數(shù)（相加之和等于1）。（2）可容忍偏差率?？扇萑唐盥适侵缸詴嫀熢诓桓淖兤溆媱澰u估的控制有效性，從而不改變其計劃評估的重大錯報風險水平的前提下，愿意接受的對于設(shè)定控制的最大偏差率?？扇萑唐盥逝c樣本規(guī)模反向變動。

45、一個很高的可容忍偏差率通常意味著，控制的運行不會大大降低相關(guān)實質(zhì)性測試的程度。在這種情況下，由于注冊會計師預(yù)期控制運行的有效性很低，特定的控制測試可能不需進行。反之，如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師必須實施控制測試。在實務(wù)中，注冊會計師通常認為，當偏差率為3%7%時，控制有效性的估計水平較高；可容忍偏差率最高為20%，偏差率超過20%時，由于估計控制運行無效，注冊會計師不需進行控制測試。表103可容忍偏差率和計劃評估的控制有效性之間的關(guān)系計劃評估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，%）高37中612低1120最低不進行控制測試（3）預(yù)計總體偏差率。注冊

46、會計師可以根據(jù)上年測試結(jié)果和控制環(huán)境等因素對預(yù)計總體偏差率進行估計。在實務(wù)中，如果以前年度的審計結(jié)果無法取得或認為不可靠，注冊會計師可以在抽樣總體中選取一個較小的初始樣本，以初始樣本的偏差率作為預(yù)計總體偏差率的估計值。如果預(yù)計總體偏差率很高，意味著控制有效性很低，這時注冊會計師應(yīng)考慮不進行控制測試，而實施更多的實質(zhì)性程序。（4）總體規(guī)模。在本例中，現(xiàn)金支付業(yè)務(wù)數(shù)量很大，因而注冊會計師認為總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響可以忽略。此外，（5）控制運行的相關(guān)期間越長（年或季度），需要測試的樣本越多，因為注冊會計師需要對整個擬信賴期間控制的有效性獲取證據(jù)。（6）控制程序越復(fù)雜，測試的樣本越多。（7）樣本規(guī)模

47、還取決于所測試的控制的類型，通常對人工控制實施的測試要多過自動化控制，因為人工控制更容易發(fā)生錯誤和偶然的失?。欢槍τ嬎銠C系統(tǒng)的信息技術(shù)一般控制只要有效發(fā)揮作用，曾經(jīng)測試過的自動化控制一般都能保持可靠運行。在確定被審計單位自動控制的測試范圍時，如果支持其運行的信息技術(shù)一般控制有效，注冊會計師測試一次應(yīng)用程序控制便可能足以獲得對控制有效運行的較剜的保證水平。如果所測試的控制包含人工監(jiān)督和參與（如：偏差報告、分析、評估、數(shù)據(jù)輸入、信息匹配等），則通常比自動控制需要測試更多的樣本。在使用統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師應(yīng)當對影響樣本規(guī)模的因素進行量化。2.確定樣本規(guī)模實施控制測試時，注冊會計師可能使用統(tǒng)計抽樣

48、方法，也可能使用非統(tǒng)計抽樣方法。注冊會計師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。表104分別提供了在控制測試中確定的可接受信賴過度風險為10%時所使用的樣本量表。如果注冊會計師需要其他信賴過度風險水平的抽樣規(guī)模，必須使用其他統(tǒng)計抽樣參考資料中的表格或計算機程序。注冊會計師根據(jù)可接受的信賴過度風險選擇相應(yīng)的抽樣規(guī)模表，然后讀取預(yù)計總體偏差率欄找到適當?shù)谋嚷?。接下來注冊會計師確定與可容忍偏差率對應(yīng)的列?？扇萑唐盥仕诹信c預(yù)計總體偏差率所在行的交點就是所需的樣本規(guī)模。本例中，如前所述，注冊會計師確定的可接受信賴過度風險為10%，可容忍偏差率為7%，預(yù)計總體偏差率為1.75%。在信賴過度風險為10%時所使用

49、的表104中，7%可容忍偏差率與1.75%預(yù)計總體偏差率的交叉處為55,即所需的樣本規(guī)模為55。表104控制測試統(tǒng)計抽樣樣本規(guī)模信賴過度風險10%（括號內(nèi)是可接受的偏差數(shù)）預(yù)計總體偏差率可容忍偏差率2%3%4%5%6%7%8%9%10%15%20%0.00%114（0）76（0）57（0）45（0）38（0）32（0）28（0）25（0）22（0）15（0）11（0）0.25194（1）129（1）96（1）77（1）64（1）55（1）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）0.50194（1）129（1）96（1）77（1）64（1）55（1）48（1）42（1）38（1）25（

50、1）18（1）0.75265（2）129（1）96（1）77（1）64（1）55（1）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）1.00*176（2）96（1）77（1）64（1）55（1）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）1.25*221（3）132（2）77（1）64（1）55（1）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）1.50*132（2）105（2）64（1）55（1）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）1.75*166（3）105（2）88（2）55（1）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）2.00*198（4）132（

51、3）88（2）75（2）48（1）42（1）38（1）25（1）18（1）2.25*132（3）88（2）75（2）65（2）42（2）38（2）25（1）18（1）2.50*158（4）110（3）75（2）65（2）58（2）38（2）25（1）18（1）2.75*209（6）132（4）94（3）65（2）58（2）52（2）25（1）18（1）3.00*132（4）94（3）65（2）58（2）52（2）25（1）18（1）3.25*153（5）113（4）82（3）58（2）52（2）25（1）18（1）3.50*194（7）113（4）82（3）73（3）52（2）25（1）18（

52、1）3.75*131（5）98（4）73（3）52（2）25（1）18（1）4.00*149（6）98（4）73（3）65（3）25（1）18（1）5.00*160（8）115（6）78（4）34（2）18（1）6.00*182（11）116（7）43（3）25（2）7.00*199（14）52（4）25（2）注1：*表示樣本規(guī)模太大，因而在大多數(shù)情況下不符合成本效益原則。注2：本表假設(shè)總體為大總體。資料來源：aicpa audit and accounting guide: audit sampling（2005）。（二）選取樣本在控制測試中使用統(tǒng)計抽樣方法時，注冊會計師必須上節(jié)所述的使用隨

53、機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣和系統(tǒng)選樣中選擇一種方法。原因在于，這兩種方法能夠產(chǎn)生隨機樣本，而其他選樣方法雖然也可能提供代表性的樣本，但卻不是隨機基礎(chǔ)的。（三）實施審計程序在對選取的樣本項目實施審計程序時可能出現(xiàn)以下幾種情況。1.無效單據(jù)。注冊會計師選取的樣本中可能包含無效的項目。例如，在測試與被審計單位的收據(jù)（發(fā)票）有關(guān)的控制時，注冊會計師可能將隨機數(shù)與總體中收據(jù)的編號對應(yīng)。但是，某一隨機數(shù)對應(yīng)的收據(jù)可能是無效的（比如空白收據(jù)）。如果注冊會計師能夠合理確信該收據(jù)的無效是正常的且不構(gòu)成對設(shè)定控制的偏差，就要用另外的收據(jù)替代。而且，如果使用了隨機選樣，注冊會計師要用一個替代的隨機數(shù)與新的收據(jù)樣本對應(yīng)。2.未使用或不適用的單據(jù)。注冊會計師對未使用或不適用單據(jù)的考慮與無效單據(jù)類似。例如，一組可能使用的收據(jù)號碼中可能包含未使用的號碼或有意遺漏的號碼。如果注冊會計師選擇了一個未使用號碼，就應(yīng)合理確信該收據(jù)號碼實際上代表一張未使用收