稅收籌劃與避稅的法律分析

1、稅收籌劃與避稅的法律分析 摘 要:作為一種與稅法密不可分的法律要素，對稅收籌劃開展法律視角的研究意義重大，因為它直接涉及到納稅人在法律上應(yīng)享有權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)義務(wù)的界定。本文通過界定稅收籌劃，并與避稅、節(jié)稅和偷逃稅的區(qū)別來介紹稅收籌劃的法律特征,旨在幫助人們正確的認(rèn)識稅收籌劃,正確運用稅收籌劃權(quán)。 關(guān)鍵詞: 稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅 稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強制性三個主要特點，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負(fù)，實現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)

2、其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等?？傊{稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學(xué)界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。 一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃 理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認(rèn)為，廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”，“節(jié)稅”、“稅

3、收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”， 狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”；第二種觀點認(rèn)為，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當(dāng)避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。 (一) 避稅與稅收籌劃 筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的。稅收

4、籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應(yīng)該給予支持和鼓勵。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“擦邊球”，并不會直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃

5、的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。 (二) 節(jié)稅與避稅 節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導(dǎo)向，各國政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動，雖可暫時獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、

6、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。 (三) 偷逃稅與稅收籌劃 關(guān)于偷逃稅，各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國稅收征收管理法中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應(yīng)納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指 “納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，防礙稅務(wù)機關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的

7、手段往往是不正當(dāng)?shù)?。三是“事后補救性”， 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少，有礙政府職能的實現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。 二、稅收籌劃的法律分析 （一）稅收籌劃的理論依據(jù) 長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權(quán)力無償征收稅款，稅款征收多少

8、都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏，這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實務(wù)中的反映，但隨著社會的進(jìn)步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國法學(xué)家阿爾巴特亨塞（albert hensel）為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位，納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時成立。該說對認(rèn)識稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關(guān)系，而不是服從與命令的關(guān)系，這實質(zhì)上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅

9、人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù)，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權(quán)選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負(fù)，這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃權(quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃權(quán)上升為納稅人的法定權(quán)利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。 (二) 稅收籌劃的法律特征 合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別

10、擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機關(guān)以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機關(guān)和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的，不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導(dǎo)致稅收機關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收

11、法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制，不得任意擴(kuò)大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用，也是保護(hù)納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國家來承擔(dān)，而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此，

12、筆者認(rèn)為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。 目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。 三、稅收籌劃中的避稅問題 稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為，但它也給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成

13、國家稅收收入的流失，弱化了財政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實行轉(zhuǎn)讓定價稅制的美國，國內(nèi)稅收法典、美國稅收法案、稅收改革法令等不斷出臺，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況，在稅收中單獨制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求，補

14、充、修訂轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法及其使用條件。從長遠(yuǎn)角度來看，適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，會避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強稅務(wù)行政管理，如嚴(yán)格實行稅務(wù)申報制度，加強稅務(wù)調(diào)查制度，強化會計審查制度，實行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應(yīng)加強情報的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強國際合作，加快國際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。 市場經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件，在市場經(jīng)濟(jì)中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關(guān)系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化，稅收秩序正?；?，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機關(guān)要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實現(xiàn)稅