基于環(huán)境會(huì)計(jì)企業(yè)實(shí)施清潔生產(chǎn)的全成本評(píng)估機(jī)制研究

1、基于環(huán)境會(huì)計(jì)企業(yè)實(shí)施清潔生產(chǎn)的全成本評(píng)估機(jī)制研究 摘要: 本文探討了環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理過(guò)程中扮演的角色與功能，構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境管理的全成本評(píng)估架構(gòu)，并分析如何通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)資庫(kù)系統(tǒng)進(jìn)行清潔生產(chǎn)的全成本評(píng)估，幫助企業(yè)選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，為企業(yè)獲得生態(tài)效益提供理論基礎(chǔ)和技術(shù)支持。 關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境管理、全成本評(píng)估、清潔生產(chǎn) 1 引言 隨著環(huán)境保護(hù)運(yùn)動(dòng)的興起，人們?cè)絹?lái)越關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的沖擊。在這一背景下，作為經(jīng)濟(jì)微觀主體的企業(yè)開(kāi)始重視其環(huán)境效益。一方面，由于消費(fèi)與社會(huì)需求的綠色偏好提高，綠色生產(chǎn)將成為未來(lái)企業(yè)提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)的重要因素。若企業(yè)能生產(chǎn)出具有綠色特色的產(chǎn)品，便可創(chuàng)造

2、產(chǎn)品差異性，從而可提高產(chǎn)品銷量與利潤(rùn)，并提升企業(yè)價(jià)值。另一方面，外部成本內(nèi)部化的發(fā)展趨勢(shì)使環(huán)境成本在生產(chǎn)成本中的比重日益增加，低環(huán)境外部成本將有利于提高產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)3。因此，提升企業(yè)環(huán)境管理績(jī)效成為提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，企業(yè)環(huán)境管理也成為影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要決策工具1。 鑒于早期注重末端治理技術(shù)的污染防治措施不具有成本有效性，目前環(huán)境管制越來(lái)越重視經(jīng)濟(jì)誘因的考慮，而逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)檎闲铜h(huán)境管理措施。促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展、提高企業(yè)生態(tài)效益及其真實(shí)儲(chǔ)蓄已成為企業(yè)環(huán)境管理的重點(diǎn)，其中又以企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的建立及全成本評(píng)估最受重視4。通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息搜集與管理，一方面可與外部關(guān)系人充分溝通，避免鄰避現(xiàn)

3、象2的發(fā)生，另一方面也可使企業(yè)進(jìn)行最佳投資評(píng)價(jià)的選擇，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。而全成本評(píng)估作為一個(gè)全新的財(cái)務(wù)分析工具，已廣泛應(yīng)用于污染防治投資計(jì)劃的評(píng)估?；?本文將探討環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)環(huán)境管理的角色與功能，并分析如何通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)資庫(kù)系統(tǒng)進(jìn)行清潔生產(chǎn)的全成本分析，以環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立的企業(yè)清潔生產(chǎn)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，利用全成本分析系統(tǒng)幫助企業(yè)選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，促進(jìn)企業(yè)生態(tài)效益的實(shí)現(xiàn)。 2 環(huán)境會(huì)計(jì)的意義及架構(gòu) 環(huán)境會(huì)計(jì)是將會(huì)計(jì)學(xué)和環(huán)境保護(hù)相結(jié)合，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源間的關(guān)系，并運(yùn)用專門方法，對(duì)企業(yè)給社會(huì)資源、環(huán)境造成的收益和損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)

4、量、披露、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會(huì)計(jì)理論和方法610。環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展并非用來(lái)取代傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是要補(bǔ)充其足之處，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的重要參考信息來(lái)源。 環(huán)境會(huì)計(jì)主要以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，并結(jié)合企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境沖擊的生命周期評(píng)估(lca)，尋求最佳清潔生產(chǎn)(cp)方式，并進(jìn)行全成本評(píng)估(tca)，提升企業(yè)生態(tài)效益及企業(yè)真實(shí)儲(chǔ)蓄，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)5。另外，對(duì)于企業(yè)編制環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，包括其意義、功能及性質(zhì)說(shuō)明如下（如表1）： 表1 環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵 環(huán)境會(huì)計(jì)特性 說(shuō) 明 意義 達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo) 維持與小區(qū)互關(guān)系 追求有效的環(huán)境保護(hù)活動(dòng) 功能 內(nèi)部

5、功能：提高環(huán)境管理績(jī)效，并支持企業(yè)投資決策參考 外部功能：通過(guò)環(huán)境報(bào)告與外部關(guān)系人溝通，完善會(huì)計(jì)責(zé)任 性質(zhì) 相關(guān)性：公布的環(huán)境信息必須與企業(yè)環(huán)境管理有關(guān)及時(shí)將社會(huì)最關(guān)注的環(huán)境議題納入到企業(yè)環(huán)境管理體系之中 正確性：提供可以有效地說(shuō)明分析相關(guān)環(huán)境議題的信息信息內(nèi)容的完整性及方法的零誤差 可了解性：具有可用性 可提高企業(yè)資源配置效，提升與外部關(guān)系人的溝通效率及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì) 可比較性：比較同期間及同企業(yè)間的環(huán)境沖擊效果，可作為評(píng)定企業(yè)環(huán)境管理績(jī)效的依據(jù)信息的一致性是信息可跨期比較的基礎(chǔ)，但需考慮跨期與空間差異的特性 作為環(huán)境信息管理的重要工具之一，一套完備的環(huán)境會(huì)計(jì)帳戶應(yīng)包括資搜集、資分類、資記錄、

6、資配置、資分析和資料溝通等項(xiàng)目，而且應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)納入企業(yè)環(huán)境政策系統(tǒng)之中，其主要編制步驟包括目標(biāo)界定、制定會(huì)計(jì)架構(gòu)、建資清單、進(jìn)行沖擊評(píng)估、實(shí)施責(zé)任分配及擬定清潔生產(chǎn)政策以提升企業(yè)績(jī)效（如表 2 所示）。 表2 環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施步驟 步 驟 產(chǎn) 出 步驟一：目標(biāo)界定 1. 界定目標(biāo) 目標(biāo) 步驟二：會(huì)計(jì)架構(gòu) 2. 定義會(huì)計(jì)帳戶 會(huì)計(jì)帳戶 步驟三：建清單 3. 記錄資 4. 匯總資 資表 建匯總清單 步驟四：沖擊評(píng)估 5. 分類資 6. 信息特色化 7. 信息評(píng)估 沖擊分類 建指標(biāo) 生態(tài)平衡指數(shù) 步驟五：責(zé)任分配 8. 分配會(huì)計(jì)責(zé)任 建詳細(xì)區(qū)域劃分與目標(biāo)資 步驟：績(jī)效提升 9. 整合信息 10. 解釋

7、結(jié)果 11. 執(zhí)與控制 建環(huán)境管理系統(tǒng) 界定環(huán)境管理弱勢(shì)及改進(jìn)策略 生態(tài)效益提升 3環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)環(huán)境管理的關(guān)系 企業(yè)環(huán)境管理是具有價(jià)值的活動(dòng)。企業(yè)實(shí)施環(huán)境友善的生產(chǎn)行為，一方面可以大幅低資金成本及平均成本，實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理的綠色紅7，另一方面也可以低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，提高并延長(zhǎng)股東價(jià)值增加期限。近十來(lái)，國(guó)際著名環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)（包括國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)組織（iso）及歐盟的環(huán)境管理及查核計(jì)劃（emas）等）制定很多環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)環(huán)境管理制的發(fā)展影響很大。通過(guò)共同環(huán)境管制標(biāo)準(zhǔn)的制定，用與績(jī)效相關(guān)的技術(shù)或程序，能持續(xù)改善企業(yè)環(huán)境管理績(jī)效，提高企業(yè)環(huán)境管理的有效性。通過(guò)iso與emas的環(huán)境管理措施比較3（如表

8、3所示），可以發(fā)現(xiàn)兩者存在著很多共同點(diǎn)，而其差異在于 iso 需要對(duì)外部報(bào)告，而emas 需要向外部關(guān)系人提交環(huán)境報(bào)告書(shū)。 另外，無(wú)論是iso或emas兩套環(huán)境管理制都具有高度績(jī)效3（如表4），平均環(huán)境管理費(fèi)用回收期低于1.5，環(huán)境管理的投資報(bào)酬很高。進(jìn)一步觀察環(huán)境管理制，可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理工具是由傳統(tǒng)管理工具演化而來(lái)的3（如表5），且主要差異僅是關(guān)心的目標(biāo)不同，由原來(lái)關(guān)心產(chǎn)品質(zhì)量及財(cái)務(wù)績(jī)效轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笃髽I(yè)綠色生產(chǎn)行為及生態(tài)效益的提升。一般而言，企業(yè)通過(guò)環(huán)境成本會(huì)計(jì)進(jìn)行環(huán)境管理可提高企業(yè)價(jià)值，主要由于：(1)反映真實(shí)成本，讓多外部成本內(nèi)部化；(2)內(nèi)部化未來(lái)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)：可進(jìn)行環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理等活動(dòng)，且最

9、終以生態(tài)效益指標(biāo)的提高作為衡環(huán)境管理成效的依據(jù)8。 表3 iso 與 emas 環(huán)境管理措施比較 iso emas 制定環(huán)境保護(hù)目標(biāo)與政策 建有效的環(huán)境會(huì)計(jì)(信息管理) 評(píng)估環(huán)境績(jī)效(決策支持) 執(zhí)行計(jì)劃 建高效率組織 制定環(huán)境保護(hù)目標(biāo)與政策 建有效的環(huán)境會(huì)計(jì)(信息管理) 評(píng)估環(huán)境績(jī)效(決策支持) 執(zhí)行計(jì)劃 建高效率組織 與內(nèi)外部關(guān)系人溝通 表4 iso 與 emas 環(huán)境管理績(jī)效比較 iso（2003) emas(2003) iso曾經(jīng)審查500 家實(shí)施iso標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，其中： 超過(guò) 80% 具成本有效性 60%投資回收期小于1 調(diào)查約800家企業(yè)執(zhí)emas環(huán)境管理系統(tǒng)，平均成本100,00

10、0 美元 1/3 企業(yè)每可節(jié)80,000 美元 1/3 企業(yè)每可節(jié)320,000 美元 平均環(huán)境保護(hù)投資的回收期為1.5元 表5 傳統(tǒng)管理與環(huán)境管理工具的比較 傳統(tǒng)管理工具 環(huán)境管理工具 計(jì)算與成本化 生命周期評(píng)估 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 環(huán)境會(huì)計(jì) 查核 環(huán)境查核 財(cái)務(wù)報(bào)告 環(huán)境報(bào)告 總質(zhì)量管理 總環(huán)境質(zhì)量管理 控制 環(huán)境控制 4 企業(yè)實(shí)施清潔生產(chǎn)的全成本評(píng)估架構(gòu) 4.1企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的架構(gòu) 環(huán)境會(huì)計(jì)制建立涉及財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、信息及環(huán)保人員，因此，編制之初應(yīng)組成跨部門項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)推動(dòng)。主要建設(shè)項(xiàng)目包括建立廠商環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目、搜集與建環(huán)境成本會(huì)計(jì)資處理程序與文件、環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目的定義及作業(yè)說(shuō)明，并調(diào)整或增刪

11、現(xiàn)有會(huì)計(jì)制（包括科目、程及作業(yè)程序）、建環(huán)境成本會(huì)計(jì)的作業(yè)手冊(cè)等。另外，環(huán)境會(huì)計(jì)資的登錄應(yīng)以企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為主軸，并衍生至其與周邊與上下游的互動(dòng)關(guān)系，而在金額確認(rèn)上，則是以當(dāng)期支出為原則，并以附加方式調(diào)整現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。有關(guān)我國(guó)目前推動(dòng)中的環(huán)境會(huì)計(jì)原則如下10： 1. 環(huán)境會(huì)計(jì)成本及效益認(rèn)定：原則上在其所發(fā)生的同一會(huì)計(jì)計(jì)算 2. 環(huán)境成本與效益計(jì)算：實(shí)際額計(jì)算有困難時(shí)，可采取估算方式 3. 環(huán)境成本與效益額過(guò)小時(shí)(低于總額 1%)，應(yīng)入計(jì)算 4. 環(huán)境保護(hù)專屬事業(yè)(如環(huán)保業(yè))，其本事業(yè)體營(yíng)業(yè)項(xiàng)目及產(chǎn)生潤(rùn)均得入環(huán)境會(huì)計(jì) 5. 收托性質(zhì)工作所產(chǎn)生的環(huán)境成本與效益，計(jì)為委托方(負(fù)擔(dān)費(fèi)用者)的委托

12、成本 6. 海外分企業(yè)以當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)算相關(guān)環(huán)境成本及益 (一) 環(huán)境成本 所謂環(huán)境成本指執(zhí)環(huán)保相關(guān)活動(dòng)所發(fā)生的總費(fèi)用，包括環(huán)境保護(hù)等所有減少環(huán)境沖擊的成本。其會(huì)計(jì)科目可分為設(shè)備投資、研發(fā)、人事、動(dòng)、維護(hù)檢測(cè)、耗材、委托、教育、捐贈(zèng)及其它等。有關(guān)環(huán)境成本確認(rèn)原則如下3： 1. ?？钣糜诃h(huán)境保護(hù)及減少環(huán)境沖擊的支出額 2. 支出用于多項(xiàng)用途，然而環(huán)境用途額可清楚分開(kāi) 3. 支出用于多項(xiàng)用途，雖然環(huán)境用途無(wú)法清楚分開(kāi)，然而其額配比認(rèn)定超過(guò)50%以上時(shí)。 (二) 環(huán)境效益 所謂環(huán)境效益指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)等所有減少環(huán)境沖擊的活動(dòng)所獲得的收益，如污染防治費(fèi)及罰等減少，或因獲得環(huán)保表彰提高企業(yè)形象而增加訂單等

13、收入增加。環(huán)境效益確原則3： 1. 能夠確計(jì)算的額 2. 非因企業(yè)努于環(huán)境保護(hù)所獲得的效益應(yīng)確認(rèn) 3. 產(chǎn)品研發(fā)效益已發(fā)生才確認(rèn) 4. 效益延遲發(fā)生，原則上僅確認(rèn)3效益(一次確認(rèn)) 5. 因紙張、能源、水、原及廢棄物等減少而節(jié)的額，應(yīng)出其個(gè)別效益 (三)環(huán)境財(cái)務(wù)信息編制 為方與現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息整合，環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息一般采取多元方式，隨企業(yè)型態(tài)及規(guī)模大小彈性調(diào)整。 4.2 全成本評(píng)估與清潔生產(chǎn) 全成本評(píng)估(tca)是協(xié)助企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理，針對(duì)各種可清潔生產(chǎn)替代技術(shù)或方案，分析其生命周期沖擊的環(huán)境總成本(或環(huán)境效益)，并將其納入到企業(yè)相關(guān)投資決策之中，以低企業(yè)環(huán)境成本，提高其環(huán)境管理績(jī)效及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，

14、實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的4，其主要評(píng)估方法有： 1、成本最小化方法：計(jì)算各種清潔生產(chǎn)技術(shù)的生命周期的環(huán)境成本再加總該清潔生產(chǎn)技術(shù)的會(huì)計(jì)成本，獲得總經(jīng)濟(jì)成本，選擇其成本最小者。 2、收益成本比最大化方法：比較各種清潔生產(chǎn)替代技術(shù)與當(dāng)前使用技術(shù)的生命周期的環(huán)境沖擊，計(jì)算各種清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的環(huán)境效益，再依據(jù)其會(huì)計(jì)成本，選擇其中收益成本比最大者。 一般而言，全成本評(píng)估在清潔生產(chǎn)中的實(shí)施大致分為三個(gè)步驟，首先是利用生命周期評(píng)估(lca) 9確定企業(yè)各生產(chǎn)階段的環(huán)境沖擊效果，為后面的全成本評(píng)估提供基礎(chǔ)資料和信息，下一步便是對(duì)各清潔生產(chǎn)替代方案進(jìn)行評(píng)估，以尋求推動(dòng)清潔生產(chǎn)的可能方案，最后是建清潔生產(chǎn)的化評(píng)

15、估工具，利用tca技術(shù)進(jìn)行清潔生產(chǎn)各替代方案的經(jīng)濟(jì)效益分析，從而選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，其具體步驟如下： （一）以lca確定各生產(chǎn)階段的環(huán)境沖擊效果 其詳細(xì)步驟如下（如表6）： 表6 lca選定企業(yè)各生產(chǎn)階段環(huán)境沖擊效果的步驟 步 驟 產(chǎn) 出 步驟1 進(jìn)行案廠商背景資的收集與分析，背景資包括：(1)營(yíng)業(yè)狀況及業(yè)屬性(2)產(chǎn)品類別、原物耗用情況(3)環(huán)境現(xiàn)況與污染防治情況等 背景資 步驟2. 界定生命周期評(píng)估作業(yè)的目標(biāo)與范疇，包括： (1)系統(tǒng)功能：對(duì)產(chǎn)品的功能規(guī)格(效能特性)的陳述 (2)功能單位：表示最終結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)化/一致性參數(shù) (3)數(shù)據(jù)品質(zhì)：說(shuō)明數(shù)據(jù)的代表性/來(lái)源/涵蓋范圍等 系統(tǒng)功

16、能 功能單位 數(shù)據(jù)品質(zhì) 步驟3. 進(jìn)行盤查資收集與分析工作，包括： (1) 盤查窗體的制作，確保系統(tǒng)界限內(nèi)每一單位過(guò)程的數(shù)據(jù)均被搜集 (2) 清點(diǎn)案廠商的產(chǎn)品與活動(dòng)在各個(gè)生命周期階段中所耗用的能源與資源及所排放污染物的數(shù)。 能源與資源及所排放污染物的數(shù) 步驟4.進(jìn)行生命周期盤查結(jié)果計(jì)算，包括： (1)確認(rèn)數(shù)據(jù)盤查階段：可分為搖籃到墳?zāi)?、搖籃到大門或大門到大門等三種特性來(lái)決定； (2)定義分配原則：根據(jù)案廠商的產(chǎn)品特性采用重比或價(jià)值比等方式來(lái)分配； (3)污染負(fù)荷的計(jì)算過(guò)程：將數(shù)據(jù)質(zhì)量的密、完整性、代表性、一致性及重復(fù)性等入考慮范圍之內(nèi)。 數(shù)據(jù)盤查階段 分配原則 步驟5. 根據(jù)生命周期盤查結(jié)果，

17、進(jìn)行環(huán)境沖擊分析，包括： (1) 分類：將盤查數(shù)據(jù)歸入沖擊類別 (2) 特征化：將沖擊類別的盤查數(shù)據(jù)模式化； (3) 擬定指標(biāo)：分為地區(qū)性、區(qū)域性和全球性指標(biāo)。 (4) 確定案業(yè)在分析過(guò)程中污染沖擊的最大可能程度； 沖擊類別 類別指標(biāo) 沖擊的最大可能程度 （二）評(píng)估清潔生產(chǎn)替代方案所有可能性 從 lca 盤查結(jié)果鑒別推動(dòng)清潔生產(chǎn)的可能性，為后期成本分析做準(zhǔn)備。根據(jù)選定的最大可能沖擊程度，進(jìn)行清潔生產(chǎn)各替代方案的分析： 1、確認(rèn)推動(dòng)清潔生產(chǎn)的可能性：改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、改進(jìn)管理方式、改進(jìn)場(chǎng)內(nèi)物管理、取代毒性原、修改程序及廢棄物廠內(nèi)再用等； 2、從進(jìn)改變、技術(shù)改變、內(nèi)部管理或原處理等途徑，尋求推動(dòng)清潔生

18、產(chǎn)的可能方案，以便于后面用tca技術(shù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益分析。 （三）建清潔生產(chǎn)的化評(píng)估工具 根據(jù)lca的結(jié)果，鑒別出污染沖擊的最大可能程度，進(jìn)而從進(jìn)改變、技術(shù)改變、內(nèi)部管理或原處理等途徑，尋找推動(dòng)清潔生產(chǎn)的可能方案。然后，用tca技術(shù)分析各項(xiàng)清潔生產(chǎn)替代方案的經(jīng)濟(jì)效益，經(jīng)濟(jì)分析將作為企業(yè)環(huán)保相關(guān)決策的依據(jù)。 (1) tca技術(shù) 首先，搜集并分析tca技術(shù)的資。然后搜集產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本及了解產(chǎn)品的制造程，并確定清潔生產(chǎn)的替代方案，搜集現(xiàn)有技術(shù)與清潔生產(chǎn)替代方案的相關(guān)成本資（常用凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益及回收數(shù)，作為tca的財(cái)務(wù)指標(biāo)，但是全成本分析包括外部成本的分析）。 其次，全成本分析的評(píng)估計(jì)算需案廠商全配

19、合并提供相關(guān)財(cái)務(wù)成本資及其經(jīng)營(yíng)決策與目標(biāo)。最后對(duì)所做的決策予以定義，確認(rèn)并解各項(xiàng)成本（如直接與間接成本、意外、形象與關(guān)系成本），然后分析財(cái)務(wù)績(jī)效，并做出決策，確定清潔生產(chǎn)替代方案的可性。 (2) lca與清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的全成本分析 因企業(yè)的產(chǎn)業(yè)類別同，產(chǎn)品性質(zhì)與種類也同，lca只提出cp可能的方向。用生命周期評(píng)估方法找出對(duì)環(huán)境沖擊最大的產(chǎn)品制造流程或階段，據(jù)此提出清潔生產(chǎn)技術(shù)可能的替代方案。實(shí)際操作中，具體的cp方案主要通過(guò)與企業(yè)成員溝通交流后才能確定可的清潔生產(chǎn)替代方案，還要預(yù)測(cè)相關(guān)的技術(shù)與經(jīng)濟(jì)成本，且某些成本資可能由經(jīng)驗(yàn)法則或?qū)＜姨峁?，其?zhǔn)確性較難掌握，其成本效益也難以化。 就經(jīng)濟(jì)理論而

20、言，技術(shù)與成本具有對(duì)偶關(guān)系，清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的成本可以由相關(guān)信息估算。一般以避免環(huán)境損害發(fā)生作為推算環(huán)境改善效益的最佳代替值，然而環(huán)境損害的推算存在著較高的確定性，獲得其精確值。而環(huán)境會(huì)計(jì)分析作為一種衡環(huán)境改善效益的替代方法，通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)分析可以掌握生產(chǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的環(huán)境維護(hù)成本信息，了解各生產(chǎn)階段的環(huán)境成本估計(jì)值，并以此作為衡環(huán)境維護(hù)效益的替代變量值。但值得注意的是，此替代變量值通常低于實(shí)際環(huán)境效益值。 在了解生命周期分析的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的成本資之后，再進(jìn)行成本效益分析，從中得到各種清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的擇優(yōu)排序，以選擇最佳清潔生產(chǎn)替代技術(shù)。方法上，先看技術(shù)的可性，收益成本比大于1者為可。然而

21、，考慮到未來(lái)的確定性因素，穩(wěn)健作法是選取內(nèi)部報(bào)酬超過(guò)15%以上者作為清潔生產(chǎn)替代方案。 5 結(jié)束語(yǔ) 總之，企業(yè)的環(huán)境管理是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，企業(yè)必須堅(jiān)持雙贏的原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而拋棄企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)資庫(kù)系統(tǒng)的建立，創(chuàng)造企業(yè)環(huán)境管理的新思路、新方法，并通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)資庫(kù)系統(tǒng)進(jìn)行清潔生產(chǎn)的全成本分析，以幫助企業(yè)進(jìn)行最佳投資評(píng)價(jià)，選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，促進(jìn)企業(yè)生態(tài)效益的實(shí)現(xiàn)。 參考文獻(xiàn): 1atkinson g. measuring corporate sustainability j.journal of

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