芻探我國合并會計報表的不足及改進

1、為了促進我國現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，財政部在 1995 年 2 月根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則制定并頒布了合并會計報表暫行規(guī)定 （以下簡稱暫行規(guī)定），用于規(guī)范企業(yè)集團合并會計報表的編制。隨著我國會計制度向國際慣例靠攏，集團公司國際化，以及會計人員素質(zhì)的提高，按暫行規(guī)定編制的合并會計報表已經(jīng)滯后于經(jīng)濟的發(fā)展。具體表現(xiàn)為：一、不符合實質(zhì)重于形式的原則我國的合并會計報表在編制過程中，對子公司按本年凈利潤提取的盈余公積和以前年度提取的盈余公積在前面抵銷后， （母公司資產(chǎn)負(fù)債表中對于公司權(quán)益性資本投資項目及母公司損益表中投資收益項目與子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實收資本、資本公積、盈余公積、子公司利潤分配表中年初未分配利潤、提取盈余

2、公積、應(yīng)付利潤等項目同時抵銷。 ）要求對子公司本期計提的盈余公積中對母公司在投資收益中反映的數(shù)額以及子公司以前年度提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額進行調(diào)整。理由是我國公司法規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個企業(yè)按其實現(xiàn)的凈利潤提取，對于母子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團來說，應(yīng)是母子公司分別計提盈余公積，由于子公司計提的盈余公積是既定事實，并且是按法律規(guī)定計提的，因此，這部分盈余公積必須在合并報表中反映。但是，權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，對于子公司的凈利潤，母公司作為投資收益也包括在其利潤巾，母公司按本期凈利潤計提的盈余公積自然包括對子公司投資收益作為計提基數(shù)計提的盈余公積。這樣從整個企業(yè)

3、集團來說，子公司凈利潤首先在子公司提取盈余公積，然后作為母公司的投資收益計人母公司凈利潤，再次計提盈余公積。合并報表中盈余公積有一部分是重復(fù)計提的。合并報表是根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則編制的，反映母公司所控制的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的。站在集團公司的立場上，母公司所控制的盈余公積是多少，合并報表應(yīng)列示多少，而不應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定重復(fù)計提。因此，恢復(fù)子公司盈余公積中母公司持有部分是不妥的，其理由是：第一，不符合實質(zhì)重于形式的原則；第二，不符合國際慣例，按照國際慣例是不應(yīng)恢復(fù)的，只將盈余公積和未分配利潤作為留存收益；第三，據(jù)調(diào)查，我國許多專家、學(xué)者及實務(wù)工作者對恢復(fù)子公司的盈余公積也持反對態(tài)度；第四

4、，恢復(fù)子公司的盈余公積，也使合并報表缺乏可理解性。如2000 年公布的上市公司的報表中，某公司母子公司個別報表中年末未分配利潤都為正數(shù)，但母公司編制的合并報表中年末未分配利潤卻為負(fù)數(shù)，使有的報表使用者對此難以理解。其實，抵銷了子公司的凈收益，多計盈余公積，自然就減少了未分配利潤。二、合并會計報表中“合并價差”應(yīng)予調(diào)整在暫行規(guī)定中，合并價差是指母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額抵銷時產(chǎn)生的差額及內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時產(chǎn)生的差額。從以上內(nèi)容來看，合并價差實際包括二部分內(nèi)容：子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)：公 允價值與賬面價值的差額；商譽；內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的差

5、額。在我國目前的合 并報表中，僅以“合并價差”項目列示，使此項目成了編報者的“垃圾箱”。對“合并價差”不分項列示的主要原因有：資產(chǎn)的公允價值不好確定，不能確認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與 賬面價值之間的差額，因而不能確認(rèn)商譽。財會人員素質(zhì)太低，對每期調(diào)整資產(chǎn)賬面價 值有困難 （會計處理手續(xù)復(fù)雜）。這使暫行規(guī)定不要求對合并價差的具體內(nèi)容分項列示。另外暫行規(guī)定對合并價差是否予以攤銷未作具體規(guī)定。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并的日益規(guī)范，會計人員素質(zhì)的逐步提高，對合并報表中“合并價差”可以從以下方面進行調(diào)整：1 、編制合并日報表，在合并日對子公司的資產(chǎn)負(fù)債進行評估，以評估價作為凈資產(chǎn)的公允價值；對合并

6、日后的合并報表中于公司的資產(chǎn)的公允價值以合并日的資產(chǎn)的公允價值列示，這樣既克服廠每期期末對資產(chǎn)負(fù)債進行公允價值確定所產(chǎn)生的誤差，也減少了會汁每期調(diào)賬的工作量。2、對資產(chǎn)公允價值超過賬面價值的差額，隨著資產(chǎn)的使用逐步轉(zhuǎn)移到費用成本中。存貨出售時結(jié)轉(zhuǎn)成本，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)逐漸攤銷。3、對合并日投資成本與叮辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為合并“商譽”單獨列示，以便引起信息使用者對“商譽”這一特殊無形資產(chǎn)的重視；對此“商譽”根據(jù)國際慣例可攤銷也可不攤銷，這樣，使合并報表更具相關(guān)性。三、合并會計報表缺乏可驗證性（母公日前，對長期股權(quán)投資規(guī)定采用不完全權(quán)益法核算，且恢復(fù)子公司提取盈余公積

7、司持有部分）：合并價差包羅萬象且不攤銷，使根據(jù)暫行規(guī)定編制的合并報表缺乏可驗證性。即合并報表本身數(shù)字之間、合并報表數(shù)字與母子公司個別報表數(shù)字之間不存在勾稽關(guān)系，許多單位最終只是把合并報表當(dāng)作一項必須完成的仟務(wù)，編完了事，是否正確不知道。注冊會計師在對合并報表驗證時，為減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險，采用重編工作底稿，然后與企業(yè)本身的合并工作底稿逐筆核對的方法來驗證，工作量極大。這對合并的子公司較多、內(nèi)部交易頻繁的母公司來說，合并報表的編制和驗證是一項極為復(fù)雜的工作，這一問題對實際的會計工作具有較大影響。隨著企業(yè)會計人員特別是集團公司會計人員素質(zhì)的提高，我國會計準(zhǔn)則進一步向國際會計慣例靠攏，使合并報表提供的信息更具相關(guān)性成為可能。為使合并報表提供的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，可對符合合并報表編制要求的母公司對子公司的長期投資采用完全權(quán)益法核算，因為母公司個別報表的投資收益項目對集團公司內(nèi)部交易中未實現(xiàn)利潤進行了調(diào)整，使母公司凈收益中也扣除了這一內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤。且在合并報表中