商譽會計問題研究論文

1、吉林大學遠程教育2013屆本科生畢業(yè)設計（論文）吉林大學遠程教育本科生畢業(yè)論文（設計）中文題目 商譽會計問題研究 學生姓名 * 專業(yè) 會計學 層次年級 * 學號 *指導教師 * 職稱 * 學習中心 * 成績 2013年 4 月 15 日摘 要商譽作為一種無形資產(chǎn)，如何對它進行確認和計量在實際中具有重要的意義，本課題主要研究了商譽會計的確認與處理問題。首先闡述了商譽的概念、本質(zhì)、特征以及構成因素，從這些方面對商譽進行分析。其次，分析了會計界對商譽確認的不同看法和國際上對商譽會計確認的規(guī)定，以及對商譽的計量，從而發(fā)表自己對商譽會計是否應該確定的看法。再次，分析了國際上的幾種商譽的會計處理方法，并提

2、出自己對商譽處理的建議。最后通過對我國商譽會計準則的重要性和必要性的闡述，提出了構建我國商譽會計準則的設想。以期能夠在增加本文理論價值的同時，對準則的制定和研究做出淺薄的貢獻。關鍵詞：商譽 商譽會計 處理方法 完善準則目 錄前言1第一章 商譽的概述 21.商譽的概念22.商譽的本質(zhì)23.商譽的特征34.商譽的構成因素4第二章 商譽的確認與計量 61.商譽的確認62.商譽的計量83.對商譽確認的看法8第三章 商譽會計的處理方法101.目前國際上對商譽會計的處理方法 102.對商譽會計處理的建議11第四章 完善我國商譽會計準則的思考121.完善我國商譽會計準則的重要性和必要性 122.構建我國商譽

3、會計準則的設想 12結(jié)語 18參考文獻 19致謝 20吉林大學遠程教育2013屆本科生畢業(yè)設計（論文）前言隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展，無形資產(chǎn)作為企業(yè)的一項重要經(jīng)濟資源，在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來越大，而商譽作為一種“最無形”的無形資產(chǎn)，在企業(yè)的生存與發(fā)展中發(fā)揮著愈來愈重要的作用，因此商譽問題受到了理論界和實務界的普遍關注。雖然商譽作為企業(yè)無形的資產(chǎn)具有不可辨認的特征，但國內(nèi)外大大小小的企業(yè)并購案已經(jīng)證明了商譽的存在是毋庸置疑的，在經(jīng)濟全球化的發(fā)展態(tài)勢下，其對企業(yè)及市場運營的影響也將越來越廣泛和深遠。可以預見在知識經(jīng)濟時代，以商譽這種特殊無形資產(chǎn)為核心的無形的資產(chǎn)在市場競爭中所起的作用將會大大超過有

4、形資產(chǎn)，成為決定市場競爭成敗的關鍵因素。加入世貿(mào)組織以后，我國企業(yè)已經(jīng)在各個行業(yè)與國外企業(yè)全面展開競爭，中國如何建立完善自己的商譽體系、明確商譽的定義、加強商譽的會計處理，是中國現(xiàn)階段一個亟待解決的課題。第一章 商譽的概述1.商譽的概念商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。2.商譽的本質(zhì)商譽是能使企業(yè)中的人、財、物等因素在經(jīng)濟活動中相互作用，形成一種“最佳狀態(tài)的客觀存在”。商譽的經(jīng)濟含義是企

5、業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平差額的資本化價格。它是由顧客形成的良好聲譽、企業(yè)管理卓著、經(jīng)營效率較好、生產(chǎn)技術的壟斷以及地理位置的天然優(yōu)勢所產(chǎn)生的。正確認識商譽的本質(zhì)，是正確認識商譽會計問題的基礎。關于這個問題，學術界有許多論述，比較權威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森的看法。他在其專著會計理論中介紹了三個論點：2.1好感價值論好感價值論認為，商譽產(chǎn)生的原因通常認為是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關系和顧客對企業(yè)的好感。對企業(yè)的好感可能來自有利的地理位置、獨占的特權以及良好的經(jīng)營管理水平等因素。2.2超額收益論超額收益論認為，商譽是超額盈利的那部分價值。商譽為預期未來收益的現(xiàn)值超過正

6、常報酬的超額利潤。這里所說的“企業(yè)超額利潤”應該是指在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。商譽是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨辨認，但企業(yè)一旦擁有它，就具有超過正常盈利水平的盈利能力和服務潛力。因此，它的價值只有通過作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中表現(xiàn)出來。2.3總計價賬戶論總計價賬戶認為，商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。中南財經(jīng)大學的閻德玉教授認為：“總計價賬戶論是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的會生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值（整體價值），超過了它

7、們個別價值的總和即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從不同角度解釋了商譽，各有利弊。對企業(yè)的好感價值論，是從形成商譽的因素角度去解釋，但這些因素都是無形的，本身無法用貨幣計量，從而無法納入會計核算。超額收益論說明了商譽的基本性質(zhì)，商譽是企業(yè)未來獲取的一種超額收益的能力，同時也指出了商譽的計價方法，即超額收益折現(xiàn)法。但是如果企業(yè)在較長時期內(nèi)不能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤，甚至低于同業(yè)盈利水平，那超額收益論就有缺陷了?？傆媰r賬戶觀點僅說明了商譽的計價方法，缺乏真實的經(jīng)濟內(nèi)涵，不能反映商譽的經(jīng)濟實質(zhì)。3.商譽的特征商譽的特征是將其與有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可確指部分的對比中加以描述的特征，

8、總的來說有以下幾點： 3.1商譽的無形性商譽從表面形式看不具有實物形態(tài)、不可觸摸。在經(jīng)營過程中，它發(fā)揮的作用更具有無形性，因而屬于無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)在生產(chǎn)中，如固定資產(chǎn)的使用、流動資產(chǎn)的消失。人們感覺到勞動工具、勞動對象正在發(fā)生物理或化學變化。而商譽則以無形的方式如管理的水平、工藝過程的控制、原材料的特殊配方等使有形資產(chǎn)的作用得到充分發(fā)揮，人們同樣感覺到它的客觀存在。3.2商譽不能單獨存在商譽不能單獨存在。這既表現(xiàn)在商譽本身不能單獨存在，又表現(xiàn)在構成商譽各個種類不能單獨存在。 商譽按其來源可分為：外購商譽、自創(chuàng)商譽。外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)

9、公允價值總額的部分。自創(chuàng)商譽是在企業(yè)內(nèi)部形成的。在商譽的各個種類中，它一方面來自企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中逐漸積累的如優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品、優(yōu)良服務、守信等活動所創(chuàng)造的企業(yè)良好的社會關系以及招募、培訓、研究、開發(fā)、開拓等活動所創(chuàng)造的企業(yè)內(nèi)部的卓越管理。另一方面來自客觀環(huán)境的變化：如市場位置的遷移、新建的交通線，使企業(yè)的生產(chǎn)狀況變得好轉(zhuǎn)、地理位置變得優(yōu)越。無論是外購商譽、還是自創(chuàng)商譽都與所形成的商譽活動如企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的，離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽活動本身不能單獨存在。外購商譽一旦進入收購企業(yè)，就與收購企業(yè)內(nèi)部形成的自創(chuàng)商譽融為一體。由此決定了商譽的確認、計量是與企業(yè)整體價值相關的。 構成

10、商譽的各個種類也不能單獨存在。因為每一個種類都是以一種狀態(tài)形式存在，在企業(yè)整體活動過程中發(fā)揮作用。各個種類狀態(tài)本身無法度量如消費者的偏愛、員工之間的團結(jié)等，只能將它們綜合起來作為一項綜合資源，它們的作用通過企業(yè)整體價值提高得以表現(xiàn)。因此，構成商譽的各個種類不能拆開、不能轉(zhuǎn)售。 3.3商譽形成的不確定性 正由于構成商譽的各個種類是以一種狀態(tài)形式存在，當產(chǎn)生這種狀態(tài)形式的活動因受內(nèi)部因素、外部環(huán)境影響而發(fā)生變化時，形成商譽的這一狀態(tài)形式就被另一種狀態(tài)形式所代替。這不同于絕大部分的有形資產(chǎn)束縛在一種物的形態(tài)下，內(nèi)、外因素對其價值量變動的影響相對較小。在商譽種類中企業(yè)內(nèi)部的商譽是唯一能夠通過企業(yè)自身的

11、努力去爭取的。但是在科學技術日新月異的條件下，市場環(huán)境多變、企業(yè)之間競爭加劇、產(chǎn)品更新?lián)Q代加速，創(chuàng)新舉措像一把雙刃利劍，既可能為企業(yè)帶來高額收益，也可能為企業(yè)帶來滅頂之災。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所積累的經(jīng)驗、優(yōu)良的管理傳統(tǒng)、高超的技術都會因新方法、新工藝的出現(xiàn)而喪失原有的優(yōu)勢。企業(yè)卓越的管理人才、高素質(zhì)的技術人才會因新行業(yè)的出現(xiàn)而流失，或被條件更好的企業(yè)挖走。而外部的商譽是企業(yè)控制極為有限的領域，當企業(yè)業(yè)績下滑時，良好的社會關系就會逐漸淡化，競爭對手在管理上、技術上獲得的重大優(yōu)勢都會給本企業(yè)帶來負面效應。在知識經(jīng)濟時代下又會使企業(yè)內(nèi)部、外部這一變化的程度加深、頻率加快，這就使商譽形成具有極大的不確定。正

12、是由于這一特征使商譽的攤銷期難以確定，商譽沒有法定的有效期限，這是商譽與有形資產(chǎn)及產(chǎn)權性無形資產(chǎn)的一個明顯區(qū)別。4.商譽的構成因素多年來，會計學者和會計實務人員對商譽的構成因素作了各種研究。有學者將構成商譽的因素歸納為以下15項：杰出的管理隊伍；優(yōu)秀的銷售組織；競爭對手管理上的弱點；有效的廣告；秘密的工藝技術或配方；良好的勞資關系；優(yōu)秀的資信級別；領先的員工培訓計劃；在社會中較商的地位；才能或資源的發(fā)現(xiàn)；優(yōu)惠的納稅條件；有利的政府政策；與其他公司的良好協(xié)作；占有戰(zhàn)略性的地理位置；競爭對手的不利發(fā)展。但是，商譽最本質(zhì)的構成因素是杰出的管理隊伍和優(yōu)秀的銷售組織等人力資源。企業(yè)良好的勞資關系，優(yōu)秀的

13、資信級別，在社會中較同的地位以及其他公司的良好協(xié)作關系等等，無不是依靠企業(yè)杰出管理人員特長的充分發(fā)揮，科學的生產(chǎn)和管理手段的運用，以及優(yōu)秀的銷售組織的誠實守信，真誠待客等實現(xiàn)的。只有將企業(yè)的人力資源作為商譽最本質(zhì)的構成因素，人們才能理解為什么企業(yè)的競爭實際上是人才的競爭。由上述觀點看來，也可將商譽歸結(jié)為是由人力資源和關系資源構成的。第二章 商譽的確認與計量在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時間最為長久的是商譽確認的問題。由于確認是計量、記錄、報告的前提與基礎，有關商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的。因此，商譽的確認是極其重要的。根據(jù)來源的不同，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。1.商譽的

14、確認1.1.會計界對商譽確認的不同看法1.1.1自創(chuàng)商譽不可入賬外購商譽可以按所付成本計作資產(chǎn)入帳，自創(chuàng)商譽不能入帳。其主要理由是: 由于商譽的形成受到多種因素的制約； 即使是在為形成商譽而支付了費用的情況下，但因無法確認其究竟為形成商譽產(chǎn)生了多大可以用貨幣計量的作用，從穩(wěn)健性的角度出發(fā)，會計人員只得將這些支出列作費用處理； 企業(yè)購買商譽的目的是為了在未來取得超額收益的能力，它為此能力而付出了一定的代價，如果此項超額收益一旦能夠?qū)崿F(xiàn)，則它僅僅是投資成本的回收，而不是取得收益。1.1.2自創(chuàng)商譽應及時確認自創(chuàng)商譽應及時確認。其主要理由是: 按照會計信息質(zhì)量特征的有關要求， 如果不及時確認商譽或者

15、等到企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權交易時再確認商譽是不合適的，這種處理方漢實際上是在一定程度上偏離了權責發(fā)生制的要求。因為商譽作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，若不及時地向使用者提供，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托資任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關系的各方進行管理決策的需要。因此，不及時確認自創(chuàng)商譽是有悖于會計信息相關性和可靠性這兩個重要特征的。1.2國際上對商譽會計確認的規(guī)定1.2.1自創(chuàng)商譽的確認自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中創(chuàng)立和積累的、能給企業(yè)帶來超額利潤的資源。在自創(chuàng)商譽的確認問題上，目前會計實務界還沒有應用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認自創(chuàng)商譽的存在，但各國會計準則都沒有明確的規(guī)定

16、。國際會計準則委員會所發(fā)布的ias22和我國的企業(yè)會計準則，均明確規(guī)定只有在合并時商譽才作為一項資產(chǎn)入賬。這就限定了商譽只有在一個企業(yè)購買或合并另一企業(yè)時才予以確認。英國的標準會計慣例公告商譽會計指出：合并商譽與自創(chuàng)商譽的特性沒有差別，然而由于特定時間上發(fā)生的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，合并商譽的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽是不可能的。這不僅反映了英國會計界對商譽的看法，而且也反映了會計界對商譽會計處理的一般態(tài)度：對合并商譽進行確認和計量；而自創(chuàng)商譽由于各種原因，不進行確認和計量。1.2.2外購商譽的確認外購商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，國外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽占收購價格比重越

17、來越大，因此應正確地確認合并商譽，否則將有悖于被并購方會計信息的真實性、完整性。外購商譽的確認，依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認問題。根據(jù)企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽”。在企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并應用指南中又具體區(qū)分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并對涉及商譽會計問題做出說明：對于非同一控制下的“吸收合并”，“購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應確認為

18、商譽或計入當期損益”。對于非同一控制下的“控股合并”，“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)、公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤”。又據(jù)企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)應用指南，商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的內(nèi)容。因此，在新準則中商譽是一種特殊的資產(chǎn)要素，且其只有在非同一控制下的企業(yè)合并中形成，如果為吸收合并，可確認為購買方個別財務報表中的商譽；如果為控股合并，則確認為母公司所編制的合并財務報表中的商譽。2.商譽的計量2

19、.1自創(chuàng)商譽的計量目前對于自創(chuàng)商譽的確認還沒有明確規(guī)定，其計量問題也無從規(guī)定。所以目前規(guī)定的商譽的計量其實就是外購商譽的計量問題。2.2外購商譽的計量在我國新會計準則中，企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。2.2.1同一控制下的企業(yè)合并計量同一控制下的企業(yè)合并，對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，因而不形成商譽，亦無需進行商譽計量。至于合并作價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額應調(diào)整權益項目，則屬于會計處理而非商譽計量。2.2.2非同一控制下的企業(yè)合并計量非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，如果在購買日，購買方的合并

20、成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。如果購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后，計人當期損益。這時商譽的計量公式可采用：商譽價值合并成本（被并購方可辨認資產(chǎn)公允價值總額被并購方可辨認負債公允價值總額）合并成本被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。3.對商譽確認的看法在經(jīng)濟全球化的發(fā)展態(tài)勢下，商譽對企業(yè)及市場運營的影響也將越來越廣泛和深遠。可以預見在知識經(jīng)濟時代，以商譽這種特殊無形資產(chǎn)為核心的無形的資產(chǎn)在市場競爭中所起的作用將會大大超過有形資產(chǎn)，成為決定市場競爭成敗的關鍵

21、因素。企業(yè)合并后，外購商譽將和自創(chuàng)商譽緊密結(jié)合、融為一體，共同為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展創(chuàng)造價值。可以說，自創(chuàng)商譽是外購商譽的前提和來源，外購商譽是自創(chuàng)商譽在某一時點的實現(xiàn)，二者在本質(zhì)上是一致的。同時，商譽是隨著企業(yè)的發(fā)展擴張逐步積淀形成，時刻在為凈收益的提升做出潛移默化的貢獻，而將一個長期經(jīng)營積累的無形資源在合并這樣一個時點進行確認未免有失偏頗。因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，要將自創(chuàng)商譽及時確認。這不但符合企業(yè)會計準則要求的以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告，而且和會計信息質(zhì)量要求中的及時性、可比性要求保持了一致，同時便于財務會計報告使用者的理解。第三章 商譽會計的處理方法1.目前國際上對

22、商譽會計的處理方法1.1將商譽確認為一項資產(chǎn)，并在有用年限內(nèi)有規(guī)則地加以攤銷、沖減各期的利潤。美國規(guī)定，商譽的攤銷年限最長不超過40年。我國規(guī)定：商譽的攤銷不得超過10年。其理由是，商譽所代表的，是可望取得未來收而發(fā)生的支出，按照配比原則，商譽必須攤銷；由于科學技術的進步以及同行業(yè)的競爭，商譽不可能永遠存在，所以應分期攤銷；每年的超額利潤沒有減少，并不表示商譽的價值沒有減少，因為其有效年限確實減少了，商譽的價值總有一天會消失。1.2商譽作為一項永久性資產(chǎn)。其理由是，購買商譽是為了將來的超額利潤，只要仍超額利潤存在，商譽即存在，所以，不應該攤銷。就時間因素而言，反面有所增加，予以攤銷不符合實際。

23、在企業(yè)衰落時期，獲利減少，商譽日衰，價值日漸減少，此時予以攤銷，似更合理；在商譽的存續(xù)期內(nèi)，企業(yè)采用一定方式，支付各種代價，以維護商譽價值，這些支出均作為當期費用處理，如再對商譽進行攤銷，勢必造成雙重負擔。盡管這一處理方法也有一定的道理，但實務中采用此法的尚屬罕見。1.3商譽在購買企業(yè)收購被并企業(yè)時，即調(diào)整當期的股東權益（盈余公積或資本公積）。理由是：商譽不能單獨變現(xiàn)，其使用無法確定，從而任何攤銷方法均顯主觀臆斷，既然自創(chuàng)的商譽不予確認入賬，在購買企業(yè)時產(chǎn)生的商譽也不宜確認。英國目前雖采用此法，但已有改變?yōu)榇_認一項資產(chǎn)的傾向。我們認為，如果商譽能滿足資產(chǎn)的確認標準，那么就應該作為一項資產(chǎn)加以確

24、認，如果剛剛確認就對其進行沖銷，這種做法是很難解釋的。對于永久保留，也沒有充分的理由。商譽雖然不像其他有形資產(chǎn)那樣，存在必然的損耗，但是也不意味著他的價值能夠永久保留，事實上，商譽的價值會經(jīng)常性的發(fā)生變化。但是同樣的，對所有的商譽采用相同標準，在一定期限內(nèi)按直線法攤銷也同樣過于武斷。并不是所有的商譽都會減值，甚至會出現(xiàn)升值，因此人為規(guī)定的期限內(nèi)對商譽采用直線法攤銷并不能反映其價值，因而也就不能提供有用的會計信息。因此，應該采取逐年重估的辦法克服這一缺陷，通過對企業(yè)商譽的逐年重估來確定企業(yè)商譽的升值與減值測試，決定計提的減值損失和升值盈余，否則不能客觀、真實反映商譽的價值。2.對商譽會計處理的建

25、議企業(yè)會計準則要求，資產(chǎn)的確認要同時滿足條件：該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，與其有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。對自創(chuàng)商譽是否應確認的爭議多在于此。而且外購商譽是自創(chuàng)商譽在某一時點的實現(xiàn)，二者在本質(zhì)上是一致的。因此，我覺得可以將商譽定義為一種資源，將商譽與會計六要素并列，將商譽單獨作為一個科目列在資產(chǎn)負債表上。這樣就可以解決了會計界上對自創(chuàng)商譽是否確認的爭議。對于商譽的計量可以用間接逐年重估的方法。具體辦法是：先評估企業(yè)總體價值，然后以企業(yè)總體價值減去賬面凈資產(chǎn)的公允價值，其差額即為（自創(chuàng)）商譽。通過對企業(yè)過去若干年盈利情況的分析，剔除其中偶然性因素的影響，結(jié)合現(xiàn)在和將來可能影響盈利的因素

26、，即可確定企業(yè)在正常情況下實際可能達到的盈利水平，并且每年對其重新評估一次。第四章 完善我國商譽會計準則的思考1.完善我國商譽會計準則的重要性和必要性從某種意義上說，會計準則是在一定的經(jīng)濟環(huán)境下，為某種目的而選定的各種會計處理方法的規(guī)范。每一個具體會計準則都是對特定會計事項的處理所做出的規(guī)范。會計準則發(fā)展歷史表明，經(jīng)濟越發(fā)展，經(jīng)濟關系越復雜，會計事項也隨之變得越來越復雜，以新的會計理論支配新的歷史階段的會計行為，才能更好地發(fā)揮其職能。企業(yè)購并這種復雜的經(jīng)濟活動是商譽會計準則產(chǎn)生與發(fā)展的根本動因。考察世界經(jīng)濟發(fā)展的歷史，不難看出，西方經(jīng)濟工業(yè)化的過程實際上是企業(yè)之間一次又一次兼并、收購的過程。近

27、一百年來，西方經(jīng)濟發(fā)展中所經(jīng)歷的五次并購浪潮，訴盡了各大公司的盛衰榮枯，同時也展現(xiàn)了經(jīng)濟生活的競爭規(guī)律 “優(yōu)勝劣汰”。從會計的角度來看，企業(yè)并購將直接影響參與并購各方的資產(chǎn)、負債和權益的重新整合，同時也產(chǎn)生了大量的商譽問題。由于兼并深度和廣度不斷增強，購并企業(yè)的無形資產(chǎn)，特別是商譽的規(guī)模越來越大，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響也越來越顯著，規(guī)范商譽的會計處理的任務再次提上日程。從20世紀90年代起，美國、澳大利亞、新西蘭等國的會計職業(yè)組織和國際會計準則委員會相繼著手修訂會計準則中有關商譽的會計準則。在我國，商譽主要來源于企業(yè)并購和股份制改造兩類產(chǎn)權重組活動。隨著我國市場經(jīng)濟體系的逐步發(fā)展和完善

28、，產(chǎn)權交易和產(chǎn)權重組己成為市場競爭中的重要經(jīng)濟活動。目前，我國產(chǎn)權重組的主要方式有兼并、拍賣、收購、合并、租賃、托管及破產(chǎn)。在諸種產(chǎn)權重組方式中，企業(yè)并購正日益活躍。商譽問題在我國經(jīng)濟生活中逐漸引起人們的重視，并占據(jù)重要地位。為了規(guī)范我國企業(yè)購并活動，為財務信息使用者提供高質(zhì)量的商譽會計信息，我國應積極主動地發(fā)展完善我國商譽會計準則。2.構建我國商譽會計準則的設想2.1加強商譽會計理論研究商譽會計的建立應以商譽會計理論的不斷完善為前提。目前商譽會計所依賴的理論與方法體系的多元化，使其核算對象復雜化，尤其是在計量環(huán)節(jié)的欠缺，使得商譽會計實務操作上存在著很大的難度。因此，應加強商譽會計理論的專題研

29、究，尤其是對商譽的本質(zhì)研究、商譽確認與計量研究、商譽攤銷研究、商譽會計信息披露研究等方面進行更加深入探討，促使商譽會計理論與商譽會計實務相結(jié)合，推進商譽會計實務的建立和發(fā)展，以提高會計核算水平和會計信息質(zhì)量。2.2完善有關商譽準則除了美國、英國和 iasc，其他一些國家比如加拿大、法國、澳大利亞等，也制定了商譽會計準則，而且由于地域或歷史習慣的原因，有些國家的準則出現(xiàn)比較相似的特征。比如北美國家的準則非常接近，歐盟國家都遵循歐盟第 7 號指令，英聯(lián)邦國家的準則比較相似，而國際會計準則的一些規(guī)定也被越來越多的國家采納。我國的企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)（征求意見稿）中討論了商譽的會計處理方法，2001

30、年正式頒布的企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)對自創(chuàng)商譽不予確認進行了規(guī)定，2006 年正式頒布的企業(yè)會計準則企業(yè)合并、企業(yè)會計準則資產(chǎn)減值中對外購商譽和負商譽予以規(guī)范，與其他國家相比還有很大的差距。在會計處理日益規(guī)范化的進程中，我國建立和完善商譽會計準則不僅是會計實務的需要，而且也是豐富會計理論的要求。因此，我國應認真學習其他國家的經(jīng)驗，盡快制定高質(zhì)量的有關商譽會計準則。為此筆者提出了以下幾點看法：2.2.1商譽的重新定位目前我國會計實務中，把商譽視為一項不可辨認的無形資產(chǎn)，隸屬于無形資產(chǎn)項目，不在資產(chǎn)負債表上單獨列示。但筆者認為，商譽應從無形資產(chǎn)中分離出來而作為一個單獨的資產(chǎn)負債表項目。其理由為：首先，

31、商譽雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項目，例如商譽不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨進行交易，而無形資產(chǎn)中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨計價從而可以單獨出售、轉(zhuǎn)讓。因此，把商譽和專利權、商標權、非專利技術等一起放在無形資產(chǎn)項目下不能體現(xiàn)其特征。其次，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越大，企業(yè)并購時所確認的商譽數(shù)額也越來越大，不知無形資產(chǎn)為何突然增加了許多。此外，國際上已有把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來的先例，國際會計準則委員會（iasc）和有些國家的會計準則機構已經(jīng)將商譽與無形資產(chǎn)進行了區(qū)分?？梢姡覈焉套u從無形資產(chǎn)中分離出來而單獨在資產(chǎn)負債

32、表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調(diào)，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。2.2.2自創(chuàng)商譽的確認前已所述，對自創(chuàng)商譽確認順應了時代發(fā)展要求。目前知識經(jīng)濟的興起使智力資源成為企也的核心競爭力，以知識為基礎的專利權、商標權、商譽、計算機軟件等無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重呈逐年上升態(tài)勢，而傳統(tǒng)的會計模式由于受理論與實踐相對貧乏、揭示不全面等因素影響，其提供信息的可靠性與相關性變得越來越差，日前已不適應時代的發(fā)展要求。因此，對現(xiàn)有無形資產(chǎn)會計進行改造，對自創(chuàng)商譽予以確認順應了無形資產(chǎn)會計的發(fā)展趨勢，符合市場需求。按照會計目標和會計一般原則的要求，應對自創(chuàng)商譽予以確認，只有這樣才能保證會計信息相關、

33、可靠。對自創(chuàng)商譽予以確認已是不可回避的問題。因此筆者認為，現(xiàn)在應該在一些企業(yè)對自創(chuàng)商譽的確認、計量及報告進行試點，積累一些理論和實務基礎，為自創(chuàng)商譽的確認做準備。2.2.3重視商譽減值，謹防收益操縱商譽減值測試實際上是對企業(yè)未來超額盈利能力的重新評價，但是理論上最適用往往可能是容易被濫用。比起其他資產(chǎn)減值，商譽減值的測試尤其困難。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但是商譽本身并不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。然而，將商譽與有關的資產(chǎn)聯(lián)系起來進行減值測試問題頗多，例如，購買商譽產(chǎn)生的現(xiàn)金流量很可能混合了被并公司其他資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。結(jié)果，為進行測

34、試，商譽可能被分配給較小的現(xiàn)金產(chǎn)生單元，但是這種分配是武斷的。另外，與商譽有關的現(xiàn)金流量將擴展到未來許多年，特別是商譽的一部分事實上是一項非損耗性資產(chǎn)時更是如此，開發(fā)一種具有可操作性的減值測試方法通常非常困難。因此筆者認為我國企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽是分年攤銷，還是代之為減值測試時，應該選用擇中的方法，也即：購買商譽進行攤銷的同時，并進行商譽的減損評價，使減損評價起到“修正”攤銷的作用。2.2.4關注或有負債，嚴格信息披露第3號國際財務報告準則以及fasb于2004年7月發(fā)布的企業(yè)合并準則建議書，均要求那些符合資產(chǎn)或負債定義而卻沒有在現(xiàn)行準則中確認的或有事項應按公允價值進行個別確認，而不應納入商譽

35、中。但是，允許或有負債在收購時進行重估將可能創(chuàng)造贏余管理機會。因為或有負債的增加將導致商譽的同等增加，從而購買方在未來的損益表中無需反映與或有負債相關的費用。然而，購買日的過度確認的或有負債可能隨后被沖回，并計入損益表。這就要求企業(yè)合并準則中應明確或有負債的確認和計量方法，并應要求在購買日及購買日之后充分披露或有負債的任何調(diào)整。2.3思維上的突破我們目前對商譽的確認與計量以及會計處理都是建立在傳統(tǒng)思維上的，這樣建立起來的商譽對財務會計理論結(jié)構造成了沖擊。重新建立商譽會計，勢必首先要突破傳統(tǒng)的思維，在這點上可從衍生金融工具得到啟示。衍生金融工具是在傳統(tǒng)金融工具的基礎上派生出來的，通過預測股價、利

36、率、匯率等未來行情走勢，采用支付少量保證金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的新興金融工具。它對傳統(tǒng)財務會計理論造成了較大的沖擊，曾是財務會計領域的一大難題。但最終研究成果ias39顯示，它無論在會計要素的定義、會計確認、會計計量以及財務報告方面都有所突破。以它的確認為例，以能夠明確而具體地判斷出金融工具的風險和報酬是否實質(zhì)上己全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)作為標準。又如它的計量，采用了歷史成本與公允價值并用的計量屬性。商譽問題具有與衍生金融工具相類似之處兩者都沖擊了財務會計理論框架結(jié)構，只有突破傳統(tǒng)的財務會計理論體系才可能建立真正的商譽會計，正如葛家澎教授所言：“自創(chuàng)商譽之所以長期在會計上得不到反

37、映，是由于傳統(tǒng)會計有一些框框難以突破。首先是實現(xiàn)原則，其次是權責發(fā)生制原則，最后是信息的可靠性質(zhì)量要求和謹慎原則。會計中的一些傳統(tǒng)偏見應當逐步改變?！彪m然對自創(chuàng)商譽進行確認的觀點己經(jīng)漸趨主流，但是只有隨著資產(chǎn)概念的發(fā)展和確認標準的突破才可能最終解決商譽的會計問題。2.4為提高商譽會計信息質(zhì)量創(chuàng)造條件因我國目前確認、計量手段與技術以及相關人員的業(yè)務素質(zhì)等客觀環(huán)境的存在，商譽會計信息的相關性與可靠性均是很低的。改進商譽會計，提高會計信息質(zhì)量，需具備以下條件：2.4.1公允價值的完善，評估業(yè)的發(fā)展商譽會計的建立必須以商譽價值的科學計量為基礎。由于商譽的形成具有特殊性和風險性，對商譽的計量主要是價值計

38、量而不是成本計量。商譽的價值計量在很大程度上要借鑒商譽價值評估的方法和資料。商譽的計量、減值測試的進行都需進行評估。我國資產(chǎn)評估業(yè)起步較晚，目前的資產(chǎn)評估水平不高，商譽價值評估的正確程度依賴于資產(chǎn)評估市場的完善程度和評估水平的高低，所以完善我國資產(chǎn)評估市場，提升資產(chǎn)評估水平就成為擺在我們面前刻不容緩的任務。因此，目前有必要對商譽的評估方法進一步完善。資產(chǎn)評估協(xié)會要充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的功能和作用，盡快對商譽的評估方法、程序等作出詳細具體的操作規(guī)范，并在適當?shù)臅r候提請有關部門以法規(guī)的形式明確加以規(guī)定。同時，資產(chǎn)評估協(xié)會還要注意收集和發(fā)布國民經(jīng)濟及各行業(yè)中商譽評估會涉及到的有關信息和重要指標，以降低評

39、估人員實際操作的難度。其次，資產(chǎn)評估人員在執(zhí)業(yè)時要確保獨立、客觀、公允的態(tài)度，不偏不倚，如實發(fā)表評估意見當前不斷暴露出來的注冊會計師虛假審計的丑聞，讓人們對資產(chǎn)評估師的評估質(zhì)量也產(chǎn)生了質(zhì)疑，因此，加強誠信教育，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量成為當前我國資產(chǎn)評估業(yè)務的重中之重。2.4.2會計人員素質(zhì)的提高商譽會計的建立和推行需要高素質(zhì)的會計人員。商譽是不可確指的無形資產(chǎn)，實行商譽會計，一方面本身就有許多有賴于會計人員的估計與判斷，要求提高會計人員專業(yè)知識和技能與之相適應，如減值評價的正確判定。從另一角度來看，如自創(chuàng)商譽的確定、減值評價以及購買成本都可成為企業(yè)盈余管理的手段，可能會給管理層提供會計造假的“機會”。商譽會計的確認、價值計量和系統(tǒng)攤銷過程中都需要會計人員