會計差錯更正的賬務處理和納稅調(diào)整

1、目錄 3-)-( 內(nèi)容提要 尖鍵詞3) ( 序論4)( 一、新準則將“會計差錯更正”修正為“前期差錯更正”，取消了重大 差錯，改為前期差錯，而且采用追溯重述法處理會計差錯.(4) 二=新準則增加了無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定(4) 9)( 參考文南犬 內(nèi)容提要 會計差錯更正是指對企業(yè)在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤進行的 糾正。會計差錯更正的會計處理會因會計差錯發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時間不同以及會計差錯的重大與非重 大之分而不同O本文比較了新舊會計差錯更正準則的主要變化，并通過舉例對其賬務處理和納稅 調(diào)整進行了詳細說明。 尖鍵i司：會計差錯更正賬務處理納稅調(diào)整 會計差錯更正的賬務處

2、理和納稅調(diào)整 2007年1月1日起開始執(zhí)行的企業(yè)會計準則第28號一會計政策、會計估計變更和差錯更 正（以下簡稱“新準則”）與2001年修訂后的企業(yè)會計準則一會計政策、會計估計變更和 會計差錯更正（以下簡稱“舊準則”）相比，主要有兩個方面的變化：一、新準則將“會計差 錯更正”修正為“前期差錯更正”，取消了重大差錯，改為前期差錯，而且采用追溯重述法處理 會計差錯 新準則規(guī)定，前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務報表造成 遺漏或錯報：（D編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報 告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策

3、錯誤、疏忽或曲解 事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。同時，新準則又規(guī)定，重要的前期差錯應該 采用追溯重述法進行更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。而追溯重述法則是指在 發(fā)生前期差錯時，如同該項前期差錯從未發(fā)生過，對財務報表的相尖項目進行更正的方法。企業(yè)應 設置“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的 事項以及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項。 1企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或以前年度虧損，借記有矢科目，貸記“以前年度損益調(diào)整” 科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記有尖科 目。 2，由于

4、以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目， 貸記“應交稅費一一應交所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”債”科 科目或“遞延所得稅負 目；由于以前年度損益調(diào)整減少所得稅費用，借記“應交稅費一一應交 所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或“遞延所得稅負債”科目，貸記“以前年度損益調(diào) 整”科目。 3經(jīng)上述調(diào)整后，應將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配一一未分配利潤”科 目。如為貸方余額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤分配一一未分配利潤”科目；如 為借方余額，作相反的會計分錄。 例1:E公司于20X7年12月發(fā)現(xiàn)，20X6年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元

5、，但 在所得稅申報表中扣除了該項折舊費用。此外， 20X6年適用所得稅稅率為33% 并對該項固定資產(chǎn)記錄了 49500元的遞延所得稅負債，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的 15%g取盈余公積金。根據(jù)以上資料，E公司應進行如下會計處理： (1 )前期差錯的分析 上年少計提折舊費用150000元；多計遞延所得稅費用49500元(150000X33% ;多計凈 利潤100500元；多計遞延所得稅負債49500元；多提盈余公積金15075元。 (2)賬務處理 補提折舊： 借:以前年度損益調(diào)整 I50000 貸:累計折舊 I50000 轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債: 借:遞延所得稅負債 49500 貸:以前年

6、度損益調(diào)整 49500 將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配: 借:利潤分配一一未分配利潤 100500 貸:以前年度損益調(diào)整 I00500 調(diào)整利潤分配有尖數(shù)字: 借:盈余公積 I5075 貸:利潤分配一一未分配利潤 15075 (3)調(diào)整報表 資產(chǎn)負債表(局部) 編制單位：E公司20X7年12月31日單位：元 年初數(shù) 年初數(shù) 資產(chǎn) 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 負債和所有者權益 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 固定資產(chǎn)凈值 -150000 遞延所得稅負債 49500 -49500 0 盈余公職 60000 -15075 44925 未分配利潤 10000 C -85425 14575 利潤

7、表（局部） 編制單位：X公司20X7年度單位：元 上年數(shù) 項目 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 力卩：投資收益、 50000 15000 65000 三、營業(yè)利潤 970000 15000 985000 力卩：營業(yè)外收入 100000 100000 減：營業(yè)外支出 70000 70000 四、利潤總額 1050000 15000 1065000 減：所得稅費用 346500 346500 五、凈利潤 703500 15000 718500 、新準則增加了無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定 新準則規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對會計政策變 更應用追溯調(diào)整法進行調(diào)整或無法

8、對某項前期差錯應用追溯重述法進行更正： （1）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；（2）應用追溯調(diào)整法或追溯重 述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；（3）應用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求 對有矢金 額進行重大估計，并且不可能將提供有尖交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出時 能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 實務中，會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。通常情況 下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計差錯：會計政策運用上的差錯，比如：采用了法律或會計 準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。值得注意的是，從錯誤的會計政策更正為正確的

9、會計 政策，屬于會計前期差錯更正，而不是會計政策變更；會計估計上的差錯，比如：國家規(guī)定企業(yè) 可以根據(jù)應收賬款年末余額的一定比例計提壞賬準備，企業(yè)有可能在年末多計提或少計提壞賬準 備，從而影響損益的計算；其他差錯，比如：錯記借貸方向，錯記賬戶，遺漏交易或事項，資本 性支出與收益性支出劃分差錯，對事實的忽視和誤用等等。 根據(jù)新準則的規(guī)定，可按照對會計信息質(zhì)量影響的程度大小將前期差錯分為重要的前期差錯 和非重要的前期差錯。新準則規(guī)定了對前期差錯更正的幾項具體原則： （1）對于重要的前期差錯，企業(yè)應當采用追溯重述法進行更正，但確定前期差錯累積影響 數(shù)不切實可行的除外。 （2）確定前期差錯影響數(shù)不切實可

10、行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益 的期初余額，財務報表其他相尖項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 （3）企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。另外，根據(jù) 企業(yè)會計準則第29號一資產(chǎn)負債表日后事項的規(guī)定，在資產(chǎn)負債 表日后發(fā)現(xiàn)的差錯，應按照此準則的有尖規(guī)定處理。 為了便于理解，下面舉例說明常見的前期差錯更正的會計處理及納稅調(diào)整。 例2:20 X7年12月31 H, A公司發(fā)現(xiàn)一臺管理用固定資產(chǎn)本年度漏提折舊，金額 為2000元。 A公司在發(fā)現(xiàn)該項差錯（非重要前期差錯）時，補提固定資產(chǎn)折舊時（不需要進行納稅調(diào) 整） 借：管理費用2000

11、貸：累計折舊2000 例3:A企業(yè)于20X7年1月份成立，6月份以200萬元的價格購置了廠房，并到房產(chǎn)管理部 門辦理了房屋產(chǎn)權證明，繳納契稅8萬元（假設該地契稅稅率為4%），該企業(yè)固 定資產(chǎn)賬薄記 載房產(chǎn)原值200萬元。另外，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費用，包括人員工 資、辦公費、培訓費、 差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等120萬元，由于企業(yè)尚未進 行生產(chǎn)經(jīng)營，所以該企業(yè)財務人員便將上述128萬元費 用歸集到“長期待攤費用開辦費”科目核算。該企業(yè)于同年7月份開始生產(chǎn)經(jīng)營，20 X 7年度 實現(xiàn)會計利潤100萬元（無其他納稅調(diào)整項目），企業(yè)所得稅稅率為33%，已申報繳納企

12、業(yè)所 得稅33萬元，該企業(yè)按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金。企業(yè)于 20X8年6月份發(fā)現(xiàn)了上述情況o其他資料：該企業(yè)房屋預計使用壽命為20年，凈殘值率為 5%，采用直線法計提折舊，房產(chǎn)稅按房產(chǎn)原值一次性減除30%后的余值計算繳納，當?shù)囟悇諜C 尖規(guī)定房產(chǎn)稅按季度申報繳納。20X7年該企業(yè)按200萬元的房產(chǎn)原值依房產(chǎn)稅的規(guī)定繳納了房 產(chǎn)稅。為簡化計算和便于理解，假定該固定資 產(chǎn)未發(fā)生減值。 分析：本例中，該企業(yè)在對“長期待攤費用開辦費”科目的歸集核算上存在著錯誤，即固 定資產(chǎn)（廠房）計價錯誤。企業(yè)會計準則第4號一一固定資產(chǎn)第八條規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的 成本，包括購價款、相尖

13、稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運 輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。因此，本例中繳納的8萬元契稅應計入房產(chǎn)原值。 由于“長期待攤費用-開辦費”的歸集錯誤，就會造成以后年度計算企業(yè)所得稅稅前扣除開辦費的 錯誤。 企業(yè)會計制度第五十條規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先 在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。如果企業(yè) 長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當 期損益?！钡髽I(yè)會計制度對開辦費的處理方法卻與現(xiàn)行所得稅法規(guī)存在著較大的差異。 中華人民共和國企業(yè)

14、所得稅暫行條例實施細則第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費， 應當從開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除。因此，企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營 的當月一次性攤銷的開辦費可以從生產(chǎn)經(jīng)營的次月起分五年平均扣除，納稅人在年終申報所得稅 時，應做好納稅調(diào)整工作。納稅人可以建立開辦費稅前扣除臺賬或備查登記簿，在開辦費稅 前扣除臺賬或備查登記簿填寫會計攤銷額、稅收扣除額、納稅調(diào)整額和尚未扣除額等。為以后 年度準確申報稅前扣除（調(diào)減）額打好基礎。 在本例中，企業(yè)需要更正開辦費稅前扣除臺賬或備查登記簿。在開辦費稅前扣除臺 賬或備查登記簿應填寫20X 7年度會計應攤銷額120萬元,稅收扣除額為10萬元

15、、納稅調(diào)整額 們0萬元和尚未扣除額110萬元。 調(diào)整固定資產(chǎn)（廠房）原值時 借：固定資產(chǎn)8 貸：以前年度損益調(diào)整8 補提20X7年度固定資產(chǎn)折舊時（補提折舊=8X （1-5%） -20- 12X6= 0.19萬元 借：以前年度損益調(diào)整0.19 貸：累計折舊0.19 因補提折舊而調(diào)整的20X7年度應交企業(yè)所得稅二019X33%=0.0627萬元 借：應交稅費- 應交企業(yè)所得稅0.0627 貸：以前年度損益調(diào)整0.0627 需要注意的是，根據(jù)財政部國家稅務總局尖于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（財稅字 1996 79號）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提 折舊等，不

16、得移轉(zhuǎn)以后年度補扣o因此，在申報繳納20X 8年度企業(yè)所得稅時不允許在稅前扣 除，應進行納稅調(diào)整。另外，財政部國家稅務總局矢于電信企業(yè)有尖企業(yè)所得稅問題的通知 （財稅2004 215號）對固定資產(chǎn)價值調(diào)整的折舊處理問題做了以下規(guī)定：“電信企業(yè)因按實 際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，并按規(guī)定補提以前年 度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調(diào)整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳的稅額 可抵頂以后年度應繳的所得稅。”因此，對原計價有錯誤而調(diào)整賬面價值的固定資產(chǎn)補提的以前 年度折舊，稅法是不允許在當年稅前扣除，但可以抵頂以后年度應繳的所得稅。在本例中對于因補

17、提折舊而多繳 的稅款0.0627萬元，可以抵頂20X8年及以后年度應交納的企業(yè)所得稅稅額。 根據(jù)矢于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定（86）財稅地字第008號“房產(chǎn) 原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價o對納稅人未按會 計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值”之規(guī)定，本例中該企業(yè)還應補繳房 產(chǎn)稅0.0336萬元（8X （1-30%）2X 1.2%）。賬務處理為： 借：以前年度損益調(diào)整0.0336 貸：應交稅費應交房產(chǎn)稅0.0336 根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)2000 84號）第五十一條的規(guī)定，補繳 的 0.0336萬元房產(chǎn)稅在計算20X

18、7年度應納稅所得額時可以在稅前扣除。 20X7年開辦費稅前扣除額二120512X5二10萬元，應調(diào)增應納稅所得額110萬 元。通過上述分析，該企業(yè)20X 7年度應納稅所得額=100+110+8-0.0336217.97萬元 應補繳企業(yè)所得稅=217.97X 33%-33=38.93萬元 借：以前年度損益調(diào)整38.93 貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅38.93結 轉(zhuǎn)以前年度損益科目時 借：利潤分配未分配利潤31.09 貸：以前年度損益調(diào)整31.09調(diào)整利潤分配有矢數(shù)字時借：盈余公積一法定盈余公積 3.11 盈余公積一公益金1.55 貸：利潤分配未分配利潤4.66如果本例中所述情形是在年度資產(chǎn)負債表日至財務報告 批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的，則應按照企業(yè)會計準則第29號一資產(chǎn)負債表日后事項的規(guī)定處 理。 最后，企業(yè)還應補提20X8年月份固定資產(chǎn)（廠房）折舊和20 X8年月份的房產(chǎn) 稅。 補提折舊=8X （1-5%）20- 12X6- 0.19萬元；借：制造費用0.19 貸：累計折舊0.19 補提房產(chǎn)稅=8X （1-30%）2X 1.2%= 0.0336萬元借：管理費