第二章中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則

1,概述第一節(jié)關(guān)于準則的總體介紹第二節(jié)鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素與目標(biāo)第三節(jié)業(yè)務(wù)承接第四節(jié)鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系第五節(jié)鑒證對象第六節(jié)標(biāo)準第七節(jié)證據(jù)第八節(jié)鑒證報告,2,第一節(jié)關(guān)于準則的總體介紹一、本準則的制定背景二、本準則的規(guī)范目的、主要內(nèi)容、框架結(jié)構(gòu),3,一、本準則的制定背景知識經(jīng)濟環(huán)境保護受托責(zé)任企業(yè)并購WTO/全球化數(shù)字化集成風(fēng)險管理會計市場競爭,4,二、本準則的規(guī)范目的、主要內(nèi)容、框架結(jié)構(gòu)本準則的規(guī)范目的：規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素區(qū)分鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)區(qū)分不同類型的鑒證業(yè)務(wù)為鑒證業(yè)務(wù)建立一個概念框架,5,二、本準則的規(guī)范目的、主要內(nèi)容、框架結(jié)構(gòu)本準則的主要內(nèi)容和框架結(jié)構(gòu)：本準則共9章60條第一章總則第二章鑒證業(yè)務(wù)的定義和目標(biāo)第三章業(yè)務(wù)承接第四章鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系第五章鑒證對象第六章標(biāo)準第七章證據(jù)第八章鑒證報告第九章附則,6,第二節(jié)鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素與類型一、鑒證業(yè)務(wù)的定義二、鑒證對象信息的定義三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別四、鑒證業(yè)務(wù)的要素五、基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)六、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)七、合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù),7,一、鑒證業(yè)務(wù)的定義鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。主體：注冊會計師用戶：預(yù)期使用者目的：適當(dāng)保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量基礎(chǔ)：注冊會計師的獨立性和專業(yè)性產(chǎn)品：書面鑒證結(jié)論,8,二、鑒證對象信息的定義鑒證對象信息是按照標(biāo)準對鑒證鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會計準則和相關(guān)會計制度（標(biāo)準）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。鑒證對象信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映既定標(biāo)準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標(biāo)準恰當(dāng)反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息就可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。,9,三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別（1）,歷史財務(wù)信息審計歷史財務(wù)信息審閱,鑒證業(yè)務(wù)預(yù)測性財務(wù)信息審核內(nèi)部控制鑒證,注冊會計師專業(yè)服務(wù),相關(guān)服務(wù)代編財務(wù)信息對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序稅務(wù)咨詢管理咨詢,10,三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別（2）業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點不同工作結(jié)果不同獨立性的要求不同注冊會計師的責(zé)任不同,11,12,三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)業(yè)務(wù)的區(qū)別(3),如果客戶就某一事項尋求建議或意見，此業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)服務(wù)。,如果客戶需要注冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，此業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為鑒證業(yè)務(wù)。,13,四、鑒證業(yè)務(wù)的要素鑒證業(yè)務(wù)旨在增進鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集廠房、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來評價某個對象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準，提出鑒證結(jié)論，從而提高該鑒證對象信息對預(yù)期使用者的有用性。（1）三方關(guān)系（2)鑒證對象（3）標(biāo)準（4）證據(jù)（5）鑒證報告,14,五、基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)（1）在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。例如：財務(wù)報表審計在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。,15,五、基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)（2）兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別：預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同注冊會計師提出結(jié)論的對象不同責(zé)任方的責(zé)任不同鑒證報告的格式和內(nèi)容不同,16,17,六、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應(yīng)當(dāng)是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。,18,七、合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)的區(qū)別1、目標(biāo)不同2、證據(jù)收集程序不同3、所需證據(jù)多少不同4、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同5、鑒證對象信息的可信性不同6、提出結(jié)論的方式不同7、責(zé)任大小不同8、業(yè)務(wù)收費不同,19,20,八、如何確定鑒證業(yè)務(wù)的保證程度為了了解現(xiàn)行實務(wù)中注冊會計師如何對合理標(biāo)準和硬性標(biāo)準的鑒證業(yè)務(wù)進行區(qū)分，IAPC（2003）挑選了12個國家，在每個國家挑選5家“五大”和5家“非五大”，以此為樣本，就事務(wù)所在各類鑒證業(yè)務(wù)中提供的保證水平進行問卷調(diào)查。IAPC將保證水平分為三類，分別是：合理保證、有限保證以及介于合理保證和有限保證之間。由于財務(wù)報表審計早已被公認為是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，此次調(diào)查沒有包括財務(wù)報表審計。樣本總量為120家事務(wù)所，共收回有效問卷56份，有效回收率為46.6%。調(diào)查結(jié)果如下：,21,22,23,24,25,八、如何確定鑒證業(yè)務(wù)的保證程度“變量相互影響觀”：認為注冊會計師針對某一業(yè)務(wù)確定所提供保證水平時，需要運用職業(yè)判斷，考慮以下4個變量的相互關(guān)系：1、鑒證對象2、標(biāo)準3、證據(jù)收集程序4、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量,26,八、如何確定鑒證業(yè)務(wù)的保證程度“工作努力觀”：任務(wù)注冊會計師在確定為某一業(yè)務(wù)提供的保證水平時，首先要考慮鑒證報告使用者的需求，例如客戶是需要高水平還是低水平的保證、成本方面的考慮等。注冊會計師據(jù)此確定為執(zhí)行該業(yè)務(wù)付出的努力水平，這會影響證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，以及所提供的保證水平。我們的觀點：確定保證程度應(yīng)當(dāng)考慮：法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定業(yè)務(wù)約定書的要求預(yù)期使用者的需要,27,第三節(jié)業(yè)務(wù)承接一、注冊會計師承接鑒證業(yè)務(wù)的條件二、標(biāo)準不適當(dāng)時的處理方式三、已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更,28,一、注冊會計師承接鑒證業(yè)務(wù)的條件1、初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項、價值導(dǎo)向調(diào)整、石油的標(biāo)準、預(yù)期使用者的興趣、責(zé)任法及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。2、滿足效果職業(yè)道德規(guī)范的要求獨立性專業(yè)勝任能力,29,一、注冊會計師承接鑒證業(yè)務(wù)的條件3、擬承接的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)具備以下所有特征：鑒證對象適當(dāng)使用的標(biāo)準適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論注冊會計師的結(jié)論以書面形式表述，且表述形式與所提供的保證水平相適應(yīng)該業(yè)務(wù)具有合理的目的,30,二、標(biāo)準不適當(dāng)?shù)奶幚矸绞皆趫?zhí)業(yè)過程中，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，評價所選用的標(biāo)準是否適合于具體的鑒證業(yè)務(wù)，以及標(biāo)準各項特征的相對重要程度。如果擬承接的鑒證業(yè)務(wù)所采用的標(biāo)準不適當(dāng)，注冊會計師不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)。下列情況下，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的業(yè)務(wù)予以承接：委托人能夠確認鑒證對象的某個方面使用于所采用的標(biāo)準能夠采用選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標(biāo)準,31,三、已承接的鑒證業(yè)務(wù)的變更1.對于已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)變更該業(yè)務(wù)的類型。,32,第六節(jié)標(biāo)準,標(biāo)準,標(biāo)準的定義,標(biāo)準的類型,適當(dāng)?shù)臉?biāo)準應(yīng)當(dāng)具備的特征,預(yù)期使用者獲取標(biāo)準的方式,33,一、標(biāo)準的定義標(biāo)準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準。在本準則中，列報還包括披露。標(biāo)準是鑒證業(yè)務(wù)中不可或缺的一項要素。需要指出的是，對同一鑒證對象進行評估或計量，并不一定要選擇同一個標(biāo)準。,34,二、標(biāo)準的類型“標(biāo)準”的分類：正式的規(guī)定；非正式的規(guī)定正式的規(guī)定：通常是一些“既定的”標(biāo)準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的。非正式的規(guī)定：通常是一些“專門定制的”標(biāo)準，是針對具體的業(yè)務(wù)項目“量身定做”的。,35,三、適當(dāng)?shù)臉?biāo)準應(yīng)當(dāng)具備的特征適當(dāng)?shù)臉?biāo)準應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：相關(guān)性：有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策；完整性：不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準；可靠性：能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；中立性：有助于得出無偏向的結(jié)論；可理解性：有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準。,36,三、評價標(biāo)準的適當(dāng)性注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮運用于特定業(yè)務(wù)的標(biāo)準是否具備上述特征，以評價該標(biāo)準對此項業(yè)務(wù)的適用性。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師評價標(biāo)準各項特征的相對重要性，需要運用職業(yè)判斷。采用的標(biāo)準類型不同，注冊會計師為評價該標(biāo)準對于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需中心的工作也不同。正式標(biāo)準：主要評價其對具體業(yè)務(wù)的適用性；非正式標(biāo)準：需要評價標(biāo)準是否具備五個特征。,37,四、預(yù)期使用者獲取標(biāo)準的方式標(biāo)準可以通過下列方式供預(yù)期使用者獲取：（一）公開發(fā)布；（二）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；（三）在鑒證報告中以明確的方式表述；（四）常識理解，如計量時間的標(biāo)準是小時或分鐘。如果確定的標(biāo)準僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，鑒證報告的使用也應(yīng)限于這些特點的預(yù)期使用者或特定目的。,38,第七節(jié)證據(jù)一、注冊會計師獲取的總體要求二、職業(yè)懷疑態(tài)度三、證據(jù)的充分性和適當(dāng)性四、證據(jù)可靠性的影響因素五、重要性六、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險七、證據(jù)收集程序八、合理保證與絕對保證的區(qū)別九、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量十、記錄,39,一、注冊會計師獲取證據(jù)的總體要求對注冊會計師獲取證據(jù)時的總體要求：注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。注冊會計師運動隊制定的計劃、實施的程序、獲取的證據(jù)和得出的結(jié)論及時作出記錄。注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)、尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。,40,二、職業(yè)懷疑態(tài)度概念：指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。重要性：有助于注冊會計師降低以下風(fēng)險：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間以及范圍時使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；對證據(jù)進行了不恰當(dāng)?shù)脑u價等。,41,二、職業(yè)懷疑態(tài)度對用作證據(jù)的信息可靠性的考慮：應(yīng)當(dāng)考慮與信息生成和維護相關(guān)的控制的有效性，尤其應(yīng)當(dāng)考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性；有效發(fā)現(xiàn)錯誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報。對文件記錄的考慮：作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證；考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?42,三、證據(jù)的充分性和適當(dāng)性充分性：對證據(jù)數(shù)量的衡量，與注冊會計師確定樣本量有關(guān)，受到以下兩方面因素的影響：1.鑒證對象信息的重大錯報風(fēng)險；2.證據(jù)質(zhì)量。適當(dāng)性：對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。1.相關(guān)性2.可靠性,43,三、證據(jù)的充分性和適當(dāng)性在確定證據(jù)相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：特定的程序可能只為某些認定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他認定無關(guān)；針對同一認定可以從不同來源獲取證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；只與特定認定相關(guān)的證據(jù)不能替代與其他認定相關(guān)的證據(jù)。,44,三、證據(jù)的充分性和適當(dāng)性證據(jù)的可靠性受其他來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：1.從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；2.內(nèi)部控制有效室內(nèi)內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時生成的證據(jù)更可靠；3.直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠；4.以文件記錄形式存在的證據(jù)比以口頭形式的證據(jù)更可靠；5.從原文件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重大例外情況從不同來源獲取的證據(jù)、不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證時，相關(guān)的證據(jù)通常更為可靠。,45,四、評價證據(jù)充分性和適當(dāng)性的核心要求考慮從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能否相互印證；考慮鑒證對象特征對證據(jù)的影響（如期間與時點）考慮成本效益的約束；注冊會計師不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序考慮充分性（數(shù)量）與適當(dāng)性（質(zhì)量）的相互關(guān)系；運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。,46,五、重要性概念：是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環(huán)境下可能影響預(yù)期使用者的判斷和決策。重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。在考慮質(zhì)量因素時，注冊會計師需要重點關(guān)注以下幾個方面：1.錯報屬于錯誤還是舞弊；2.錯報是否會引起履行合同義務(wù)；3.錯報是否影響收益趨勢。重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的關(guān)系：一種反向的直接關(guān)心。在考慮重要性時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)了解并評估哪些因素可能會影響預(yù)期使用者的決策。,47,六、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險概念：在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。直接報告業(yè)務(wù)鑒證風(fēng)險：注冊會計師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準的結(jié)論的可能性。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括：重大錯報風(fēng)險：固有風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險,鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險,固有風(fēng)險,控制風(fēng)險,檢查風(fēng)險,重大錯報風(fēng)險,總審計風(fēng)險,48,六、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的影響因素：具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別是鑒證對象的性質(zhì)、鑒證業(yè)務(wù)保證程度。不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降低至不同的水平。有意義的保證水平：指注冊會計師獲取的保證水平有可能在一定程度上增強預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。,49,七、證據(jù)收集程序證據(jù)收集程序性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。注冊會計師應(yīng)當(dāng)清楚表達證據(jù)收集程序。在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師獲取充分、適當(dāng)證據(jù)的過程：1.了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制：2.在了解鑒證對象及其他業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險；3.應(yīng)對評估的風(fēng)險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；4.針對已識別的風(fēng)險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；5.評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。,50,七、證據(jù)收集程序合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和優(yōu)先保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運用精湛技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序是有意識地加以限制的。無論是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他足夠程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結(jié)論。,51,八、合理保證不等于絕對保證絕對保證、合理保證和有限保證：保證水平逐次遞減注冊會計師不可能作出絕對保證：1.選擇性測試方法的運用；2.內(nèi)部控制的固有局限性；3.大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；4.在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷；5.在某些情況下鑒證對象具有特殊性。,52,九、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量可獲取證據(jù)數(shù)量、質(zhì)量的影響因素：1.鑒證對象和鑒證對象信息的特征；2.業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項?？色@取的證據(jù)的性質(zhì)：通常是說服性的而非結(jié)論性的。,53,十、工作范圍受到重大限制注冊會計師工作范圍受到重大限制的一般情形：1.客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平；2.責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平。工作范圍受到重大限制時，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)提出無保留結(jié)論。適當(dāng)情況下，可退出業(yè)務(wù)。,54,十一、記錄重大事項記錄的目的：提供證據(jù)支持鑒證報告；證明注冊會計師已按鑒證業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。記錄的事項：重大事項，通常包括：1.引起特別風(fēng)險的事項；2.實施鑒證程序的結(jié)果；3.導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要程序的情形；4.導(dǎo)致出具非標(biāo)準鑒證報告的事項。,55,十一、記錄重大事項記錄要求：1.對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論；2.難以進行判斷的某些事項，記錄得出結(jié)論時已獲悉有關(guān)事實。,56,十二、編制和保存工作底稿在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解：按照鑒證準則的規(guī)定實施程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施鑒證程序的結(jié)果獲取的證據(jù)；就重大事項得出的結(jié)論。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：鑒證過程；相關(guān)法律法規(guī)和鑒證業(yè)務(wù)準則的規(guī)定；被鑒證單位所處的經(jīng)營環(huán)境；與被鑒證單位所處行業(yè)相關(guān)的會計、鑒證等問題。,57,第八節(jié)鑒證報告一、出具鑒證報告的總體要求二、鑒證結(jié)論的兩種表述形式三、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式四、注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況五、注冊會計師姓名的使用,58,一、出具鑒證報告的總體要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其他報告責(zé)任，包括在適當(dāng)時與治理層溝通。,59,二、鑒證結(jié)論的兩種表述形式鑒證結(jié)論的表述形式：1.明確提及責(zé)任方認定2.直接提及鑒證對象和標(biāo)準基于責(zé)任方認定業(yè)務(wù)：上述兩種表述形式均可直接報告業(yè)務(wù)：只能采用第2種表述形式,60,三、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式提出鑒證結(jié)論的方式：1.積極方式2.消極方式積極方式適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)例：財務(wù)報表審計消極方式適用于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)例：財務(wù)報表審閱,61,范例一基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)（合理保證）內(nèi)部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）對200年1月1日至200年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責(zé)任；我們的責(zé)任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)。我們認為，ABC公司管理層作出的“根據(jù)標(biāo)準，200年1月1日至200年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的”這一認定是公允的。內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或降低對控制政策、程序的遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風(fēng)險。會計師事務(wù)所中國注冊會計師：（簽名并蓋章）(蓋章）中國注冊會計師：（簽名并蓋章）中國市202年月日,62,范例二基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)（有限保證）內(nèi)部控制審閱報告ABC股份有限公司：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）對200年1月1日至200年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責(zé)任；我們的責(zé)任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。我們的審閱是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)準則進行的。我們的審閱工作主要限于詢問ABC公司有關(guān)人員和對有關(guān)數(shù)據(jù)實施分析程序，提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證。我們沒有執(zhí)行內(nèi)部控制審計中通常實施的程序，因而不發(fā)表審計意見。我們相信，我們的審閱為發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)?；诒緢蟾嫠龅墓ぷ?，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司管理層作出的“根據(jù)標(biāo)準，200年1月1日至200年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的”這一認定是不公允的。內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風(fēng)險。會計師事務(wù)所中國注冊會計師：（簽名并蓋章）(蓋章）中國注冊會計師：（簽名并蓋章）中國市202年月日,63,范例三直接報告業(yè)務(wù)（合理保證）內(nèi)部控制審計報告ABC股份有限公司：我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）對200年1月1日至200年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定。建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司