第5章-租賃會計

高級財務(wù)會計AdvancedFinancialAccounting,Copyright：譚慶,第五章租賃會計,（一）內(nèi)容提要租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日，根據(jù)協(xié)議條款進行判別，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，不同的分類決定了企業(yè)針對租賃業(yè)務(wù)應(yīng)采取不同的會計處理方法。本章對租賃的概念、租賃分類原則和具體標準、承租人融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理、出租人融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理、售后租回交易的會計處理作了較為系統(tǒng)地解析。,第五章租賃會計,應(yīng)重點關(guān)注如下內(nèi)容：融資租賃的界定標準；經(jīng)營租賃中租賃雙方損益額的計算；融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確認；長期應(yīng)付款入賬價值的確認及未確認融資費用的分攤；融資租入固定資產(chǎn)折舊政策；融資租賃中出租方長期應(yīng)收款的確認及未實現(xiàn)融資收益的分配；售后租回交易中未實現(xiàn)售后租回交易損益的分配原理。,4,第五章租賃會計,第一節(jié)租賃會計概述第二節(jié)承租人的會計處理第三節(jié)出租人的會計處理第四節(jié)售后租回的會計處理,本章重點掌握：融資租賃的會計處理,第五章租賃會計,基本要求：了解企業(yè)租賃的含義與方式了解租賃的種類及作用掌握租賃的基本分類掌握經(jīng)營租賃與融資租賃不同方式下，出租人與承租人各自的賬務(wù)處理方法掌握售后租回業(yè)務(wù)的會計處理方法及其在財務(wù)報告中的披露重點與難點：租賃的基本分類方法經(jīng)營租賃與融資租賃方式下，出租人與承租人各自的賬務(wù)處理方法售后租回業(yè)務(wù)的會計處理方法及其在財務(wù)報告中的披露,引例,合肥市公司是一家以印刷為主要業(yè)務(wù)的民營股份制企業(yè)，其生產(chǎn)、銷售一直保持著良好的發(fā)展態(tài)勢，但最近因原材料價格上漲，而導(dǎo)致資金出現(xiàn)暫時困難。假定該公司擁有的主要固定資產(chǎn)為一臺生產(chǎn)用四開四色膠印機。,討論：K公司可以采用什么方法擺脫暫時的資金困難？,引例,合肥市公司通過與安徽興泰租賃有限公司業(yè)務(wù)部洽談，將其最主要的一臺生產(chǎn)設(shè)備(四開四色膠印機)，采用售后租回的方式，出售給租賃公司，按期支付一定租金，這樣既解決了流動資金不足的狀況，也沒有影響到自身的生產(chǎn)。對資產(chǎn)大量固化、沉淀的企業(yè)，租賃還可優(yōu)化其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。在具體操作上可以通過出售回租的方法來實現(xiàn)：即由企業(yè)首先將自己的設(shè)備或固定資產(chǎn)按雙方約定的價格出售給租賃公司，然后再從租賃公司將設(shè)備租回來使用，并可與租賃公司共同分享稅收優(yōu)惠帶來的好處。企業(yè)通過這種“租回”，將物化資本轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿刨Y本，將不良資產(chǎn)變?yōu)閮?yōu)質(zhì)資產(chǎn)，不僅釋放了流動資金，保持了資金的流動性，改善了企業(yè)的現(xiàn)金流，盤活了存量資產(chǎn)，而且并不影響企業(yè)對財產(chǎn)的繼續(xù)使用。,第一節(jié)租賃會計概述,一、租賃的含義及作用二、租賃的分類及判斷標準三、租賃會計涉及的主要概念,本節(jié)重點：租賃分類及其判斷標準租賃會計涉及的主要概念,一、租賃的含義及作用,（一）租賃的定義1.國際會計準則第17號租賃：指在一個協(xié)定的期間內(nèi)，出租人將某項資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協(xié)議。2.我國2006年企業(yè)會計準則21號租賃：指在約定的時期內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。,（一）租賃的定義傳統(tǒng)租賃：主要指經(jīng)營性租賃?，F(xiàn)代租賃（狹義）：主要指融資性租賃。廣義的租賃：泛指一切財產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓，它不僅包括現(xiàn)代租賃，還包括為滿足短期、臨時需要，或以不動產(chǎn)為對象，不立契約的財產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓活動。,現(xiàn)代租賃,融資行為融物行為,一、租賃的含義及作用,（二）租賃的特點,1所有權(quán)與使用權(quán)相分離任何租賃業(yè)務(wù)，租賃期內(nèi)，出租人出讓或承租人取得的只是資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租人。租期屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)要么歸還給出租人，要么由承租人廉價購買，具體應(yīng)視租約的規(guī)定。2融資與融物相結(jié)合租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資產(chǎn)，無異于向需要使用資產(chǎn)的承租人同時提供了等量的資金信貸；承租人借入資產(chǎn)，也無異于同時取得了相當(dāng)于資產(chǎn)購置成本的信貸資金。3分期補償出租方分期獲得租金收入，解決承租方一次性購置資金不足的問題。,（三）租賃的實質(zhì),一種契約關(guān)系租賃關(guān)系涉及的當(dāng)事人租賃是一種特殊形式的分期購買行為,一、租賃的含義及作用,租賃與分期付款的區(qū)別,一、租賃的含義及作用,（四）租賃的作用,解決資金短缺的困難減少資產(chǎn)陳舊的風(fēng)險避免因通貨膨脹而造成的損失降低籌資成本還款方式靈活，有利于融資不影響權(quán)益負債比例，提高表內(nèi)融資機會,一、租賃的含義及作用,二、租賃的分類及判斷標準,（一）租賃的分類1、租賃的基本分類,按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，租賃分為,融資租賃,經(jīng)營租賃,判斷一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃，需視租賃的實質(zhì)，而不是合同的形式。,（一）租賃的分類2.租賃的其他分類按照租賃資產(chǎn)對象來分類，租賃可以分為不動產(chǎn)租賃（包括土地租賃、建筑物租賃）和動產(chǎn)租賃（包括各種設(shè)備租賃）按照租賃資產(chǎn)投資的來源來分類，租賃可分為直接租賃、售后租回、杠桿租賃、轉(zhuǎn)租賃,二、租賃的分類及判斷標準,（二）租賃的基本分類及判斷標準,共五條，滿足任意一條即為融資租賃。在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。在租賃期屆滿時，承租人有廉價購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。在租賃開始日的最低租賃付款額和最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大調(diào)整，只有承租人才能使用。,下面詳盡闡述5條判斷標準,二、租賃的分類及判斷標準,關(guān)于租賃分類的判斷標準（1/2）,第一條和第二條：均以租賃期滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷標準，在租賃期滿時：如果租賃資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則為融資租賃。如果租賃資產(chǎn)所有權(quán)沒發(fā)生轉(zhuǎn)移，則為經(jīng)營租賃。,注意兩者之間的區(qū)別,二、租賃的分類及判斷標準,根據(jù)第一條判斷標準，在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)將無代價轉(zhuǎn)移所有權(quán)。根據(jù)第二條判斷標準，在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)將有代價轉(zhuǎn)移所有權(quán)。但該代價非常廉價，遠遠低于該租賃資產(chǎn)預(yù)期的公允價值，因此，在租賃開始日就可以斷定，承租人必將行使租賃資產(chǎn)的這項廉價購買權(quán)。,二、租賃的分類及判斷標準,關(guān)于租賃分類的判斷標準（1/2）,第三條：租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。以租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命為判斷標準：若租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，則為融資租賃。若租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的小部分，則為經(jīng)營租賃。,注意：“租賃資產(chǎn)使用壽命”的含義“大部分”的含義,二、租賃的分類及判斷標準,關(guān)于租賃分類的判斷標準（3）,第三條：租賃資產(chǎn)使用壽命：指剩余使用壽命。如果是舊資產(chǎn)，在其對外租賃時，已經(jīng)使用的壽命不能超過其在全新時預(yù)計使用壽命的75%（含）。大部分：以75%為參考判斷標準。即如果租賃期占租賃資產(chǎn)剩余使用壽命的75%以上，即可認定其為融資租賃。,關(guān)于租賃分類的判斷標準（3）,二、租賃的分類及判斷標準,第四條：以最低租賃收款額/付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值的價值之比為判斷標準：如果最低租賃收款額/付款額的現(xiàn)值大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%（含），則為融資租賃。否則，則為經(jīng)營租賃。注意：上述90%為參考判斷標準。,關(guān)于租賃分類的判斷標準（4）,二、租賃的分類及判斷標準,第五條：以租賃資產(chǎn)的性質(zhì)為判斷標準：如果租賃資產(chǎn)的性質(zhì)非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，該項租賃一般應(yīng)被界定為融資租賃。如果屬于通用性質(zhì)的資產(chǎn)，則不能按照這條標準來判斷。,二、租賃的分類及判斷標準,關(guān)于租賃分類的判斷標準（5）,三、租賃會計涉及的主要概念,在租賃會計中，以下概念會經(jīng)常使用，掌握：,1.租賃期2.租賃開始日3.租賃期開始日4.初始直接費用5.租金及或有租金6.履約成本7.資產(chǎn)余值,8.擔(dān)保余值9.未擔(dān)保余值10.最低租賃付款額11.最低租賃收款額12.租賃內(nèi)涵利率13.租賃投資凈額,【例】假設(shè)2005年10月15日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：（1）租賃期開始日：2006年1月1日；（2）租賃期：2006年1月1日2009年12月31日，共4年；（3）租金支付：每年年末支付30萬元；（4）租賃期屆滿后承租人可以每年2萬元租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2010年1月1日2012年12月31日,估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為30萬元。（5）預(yù)計該租賃資產(chǎn)期滿時的公允價值為10萬元。A企業(yè)的全資子公司A1和獨立于A、B的C擔(dān)保公司分別為該租賃資產(chǎn)余值提供了3萬元和2萬元的擔(dān)保。（6）租賃合同還規(guī)定，A企業(yè)每年應(yīng)向B企業(yè)支付10萬元的技術(shù)咨詢費和人員培訓(xùn)費，且應(yīng)按其銷售收入的1%向B企業(yè)支付額外租金，并假定A企業(yè)每年的銷售收入均為1000萬元。,三、租賃會計涉及的主要概念,1.租賃期是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果租賃協(xié)議規(guī)定，承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，那么，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，下列情況除外：經(jīng)出租人同意。承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同。承租人支付一筆足夠大的額外款項。發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項。,三、租賃會計涉及的主要概念,2.租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。3.租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。,三、租賃會計涉及的主要概念,4.初始直接費用是指承租人和出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于某租賃項目的費用，主要包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。,三、租賃會計涉及的主要概念,5.租金及或有租金租金是指承租人在租賃期內(nèi)因擁有租賃資產(chǎn)使用權(quán)而應(yīng)支付給出租人的使用費。在某些租賃協(xié)議中，承租人可能還要根據(jù)租賃期間以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）計算并支付給出租人一些額外的、金額不固定的租金，這就是或有租金。針對承租方來講，如果該或有租金與銷售百分比等掛鉤，則計入銷售費用，而若與物價指數(shù)相掛鉤，則計入財務(wù)費用。,三、租賃會計涉及的主要概念,6.履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。履約成本，承租方應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。,三、租賃會計涉及的主要概念,7.資產(chǎn)余值是指租賃雙方在租賃開始日合理預(yù)計的租賃資產(chǎn)在租賃期滿時的公允價值。8.擔(dān)保余值就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。9.未擔(dān)保余值是指在租賃開始日從預(yù)計的租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。,三、租賃會計涉及的主要概念,10.最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。,三、租賃會計涉及的主要概念,最低租賃付款額的內(nèi)容：（1）租金；（2）承租人或與其有關(guān)第三方擔(dān)保的余值（3）承租人到期行使優(yōu)惠購買權(quán)時支付的款項。注意：上述第（2）、（3）項內(nèi)容通常不會在一個租賃合同中出現(xiàn)。因為第（2）項內(nèi)容意味著要返還租賃資產(chǎn)，那么就不存在優(yōu)惠購買權(quán)；第（3）項內(nèi)容意味著要留購租賃資產(chǎn)，則一般在租賃合同中不需考慮擔(dān)保余值的問題。,三、租賃會計涉及的主要概念,A自B租入設(shè)備,最低租賃付款額304+3=123最低租賃收款額123+2=125,承租方擔(dān)保3第三方擔(dān)保2未擔(dān)保余值5,10,三、租賃會計涉及的主要概念,A自B租入設(shè)備,最低租賃付款額304+0.1=120.1最低租賃收款額120.1,優(yōu)惠購買價0.1未擔(dān)保余值9.9,10,三、租賃會計涉及的主要概念,11.最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立的第三方擔(dān)保的余值,三、租賃會計涉及的主要概念,12.租賃內(nèi)含利率租賃內(nèi)含利率,是指在租賃開始日,由出租人計算的，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用在融資租賃中,出租人按照內(nèi)含利率分攤未確認融資收益。同時也是承租人分攤未確認融資費用的首選利率。,三、租賃會計涉及的主要概念,13.租賃投資凈額出租人最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額出租人每期租金收益=租賃投資凈額租賃內(nèi)含利率,三、租賃會計涉及的主要概念,【例】A企業(yè)與B企業(yè)簽訂了一項租賃協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：A企業(yè)租賃B企業(yè)的一項全新固定資產(chǎn)，租賃期為10年，年租金40萬元，自租賃開始日每年末平均支付。租賃期滿后，A企業(yè)有權(quán)以10萬元的價格獲得該資產(chǎn)的所有權(quán)，預(yù)計該租賃資產(chǎn)期滿時的公允價值為100萬元。A企業(yè)的全資子公司A1和獨立于A、B的C擔(dān)保公司分別為該租賃資產(chǎn)余值提供了10萬元和30萬元的擔(dān)保。租賃合同還規(guī)定，A企業(yè)每年應(yīng)向B企業(yè)支付10萬元的技術(shù)咨詢費和人員培訓(xùn)費，且應(yīng)按其銷售收入的1%向B企業(yè)支付額外租金，并假定A企業(yè)每年的銷售收入均為1000萬元。,三、租賃會計涉及的主要概念,【例】某項融資租賃合同，租賃期為8年，每年年末支付租金100萬元，承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關(guān)的A公司擔(dān)保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租人而言，最低租賃付款額為（）萬元。A.870B.370C.850D.420答案：A,三、租賃會計涉及的主要概念,第二節(jié)承租人的會計處理,一、承租人融資租賃的確認與計量二、承租人經(jīng)營租賃的確認與計量,本節(jié)重點掌握：承租人融資租賃的核算,一、承租人融資租賃的會計核算,會計核算的主要內(nèi)容租賃資產(chǎn)的初始確認及計量初始直接費用的處理未確認融資費用的核算租賃資產(chǎn)折舊的計提履約成本的處理或有租金的處理租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理,下面逐一闡述承租人融資租賃的會計核算方法,（一）承租人租賃資產(chǎn)的初始確認及計量,會計核算要點：計算最低租賃付款額最低租賃付款額=租金+廉價購買金額+承租方擔(dān)保余值計算最低租賃付款額的現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇順序：租賃內(nèi)涵利率合同利率同期銀行貸款利率比較租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值，將兩者中的低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價值,（一）承租人租賃資產(chǎn)的初始確認及計量,編制租賃開始日會計分錄：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)【公允價值與現(xiàn)值的低者+初始直接費用】未確認融資費用【差額】貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款【最低租賃付款額】銀行存款【初始直接費用】,如果需要安裝，先通過“在建工程”核算在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)貸：在建工程,（二）初始直接費用的處理,初始直接費用會計核算要點：初始直接費用：指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。初始直接費用應(yīng)在租賃期開始日計入租入資產(chǎn)價值，相關(guān)會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)貸：銀行存款,（三）未確認融資費用的核算,租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)于支付租金的同時，按照實際利率法，計算分攤“未確認融資費用”。實際利率的選擇順序如下：租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以內(nèi)涵利率折現(xiàn)的以內(nèi)涵利率作為實際利率；租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以合同利率折現(xiàn)的以合同利率作為實際利率；租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以銀行同期貸款利率折現(xiàn)的以銀行同期貸款利率作為實際利率；租賃資產(chǎn)以其公允價值入賬的重新計算實際利率。,（三）未確認融資費用的核算,與未確認融資費用相關(guān)會計分錄如下：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款【每期租金】貸：銀行存款借：財務(wù)費用貸：未確認融資費用【每期攤銷額】,（四）融資租賃資產(chǎn)折舊計提,會計核算要點：在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)對融資租入資產(chǎn)計提折舊。關(guān)于折舊期：一般應(yīng)為租賃期間。但是，如果在租賃開始日即可斷定，租賃屆滿時承租人將會取得該項租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則折舊期應(yīng)為租賃資產(chǎn)尚可使用年限。關(guān)于折舊基數(shù)：一般應(yīng)為融資租賃資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果存在承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)將該擔(dān)保余值扣減。會計分錄：可比照自有固定資產(chǎn)計提折舊的方法進行。,（四）融資租賃資產(chǎn)折舊計提,（五）履約成本的處理,會計核算要點：履約成本指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢、服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。對于技術(shù)咨詢、服務(wù)費、人員培訓(xùn)費，可先通過“長期待攤費用”帳戶核算，后分攤計入各租賃期費用帳戶。對于維修費、保險費，一般應(yīng)于費用發(fā)生時，直接計入當(dāng)期費用。,（六）或有租金的處理,或有租金是承租人根據(jù)租賃期間以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）計算并支付給出租人的金額不固定的租金。或有租金一般在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。其中：對于以銷售量、使用量為依據(jù)計算并支付的或有租金，應(yīng)記入“銷售費用”科目。對于以物價指數(shù)為依據(jù)計算并支付的或有租金，應(yīng)記入“財務(wù)費用”科目,（六）或有租金的處理,（七）租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理,租賃期屆滿時，通常有三種處理方法：退還租賃資產(chǎn)、且有承租人擔(dān)保余值時：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款【擔(dān)保余值】累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)退還租賃資產(chǎn)、無承租人擔(dān)保余值時：借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn),租賃期屆滿時，通常有三種處理方法：承租人優(yōu)惠續(xù)租資產(chǎn)時，視該項資產(chǎn)一直存在處理；如沒有續(xù)租，支付違約金時，計入營業(yè)外支出。留購融資租賃資產(chǎn)時，會計分錄為：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款【名義買價】貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn),（七）租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理,A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值和賬面價值均為190萬元。預(yù)計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實際利率法分攤租金費用。假定沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：,【例題】,答案解析,最低租賃付款額308+25=265最低租賃付款額現(xiàn)值30（P/A，7%，8）+25（P/F，7%，8）,答案解析,（1）首先認定租賃的性質(zhì)最低租賃付款額的折現(xiàn)值305.971299250.582009179.1389714.550225193.689195190所以該租賃是融資租賃。,答案解析,（2）租賃開始時：應(yīng)以最低租賃付款額的折現(xiàn)值與原租賃資產(chǎn)的賬面價值中的較低者作為入賬價值，具體分錄如下：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)190未確認融資費用75貸：長期應(yīng)付款265,（3）A公司分攤未確認融資費用的會計處理如下：首先計算內(nèi)含利率：設(shè)該利率為i，則該利率應(yīng)滿足如下等式：19030（P/A，i，8）25（P/F，i，8）如果i為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果305.746639250.540269=172.413.51185.91,i7.47%,未確認融資費用的分攤,答案解析,（A）每年分攤未確認融資費用的分錄：借：財務(wù)費用貸：未確認融資費用（B）支付租金時：借：長期應(yīng)付款貸：銀行存款,答案解析,（4）A公司對租入設(shè)備的折舊處理如下：A公司應(yīng)提折舊額19025165（萬元）；折舊期定為8年；每年折舊額165820.625（萬元）會計分錄如下：借：制造費用20.625貸：累計折舊20.625,答案解析,A公司在租期屆滿時返還設(shè)備時：借：累計折舊165長期應(yīng)付款25貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)190,二、承租人經(jīng)營租賃的會計核算,會計核算的要點租入資產(chǎn)不作為本企業(yè)的資產(chǎn)入賬；支付的租金直接或攤銷記入相關(guān)成本或當(dāng)期損益；初始直接費用、或有租金以及租入固定資產(chǎn)的日常修理支出應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；租入固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)在發(fā)生時計入“長期待攤費用”科目，并在租賃期內(nèi)平均攤銷，分別計入當(dāng)期損益。,二、承租人經(jīng)營租賃的會計核算,（一）租金的處理1.租金費用的確認：按照直線法確認。借：制造費用、銷售費用、管理費用長期待攤費用（預(yù)付賬款）貸：銀行存款,二、承租人經(jīng)營租賃的會計核算,（一）租金的處理2.出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法進行分攤確認租金費用。出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。承租人承擔(dān)了出租人某些費用的，不需要扣除，按租金費用總額在租賃期內(nèi)進行分攤,二、承租人經(jīng)營租賃的會計核算,（二）初始直接費用的處理發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等。借：管理費用貸：銀行存款,二、承租人經(jīng)營租賃的會計核算,（三）或有租金的處理在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。借：財務(wù)費用【按物價指數(shù)計算】銷售費用【按銷售量等計算】貸：銀行存款等,【例題】,207年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價值為1000000元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。）,分析：,此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750000元，按直線法計算，每年應(yīng)分攤的租金費用為250000元。,賬務(wù)處理如下：,207年1月1日：借：長期待攤費用150000貸：銀行存款150000207年12月31日：借：管理費用250000貸：長期待攤費用100000銀行存款150000,賬務(wù)處理如下：,208年12月31日：借：管理費用250000貸：長期待攤費用50000銀行存款200000209年12月31日：借：管理費用250000貸：銀行存款250000,一、出租人融資租賃的確認與計量二、出租人經(jīng)營租賃的確認與計量,本節(jié)重點：出租人融資租賃的會計核算方法,第三節(jié)出租人的會計處理,會計核算的主要內(nèi)容：租賃開始日的會計核算初始直接費用的核算未擔(dān)保余值的核算未實現(xiàn)融資收益的核算租金預(yù)期未收回的核算或有租金的處理長期應(yīng)收款壞賬準備的核算租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理,下面逐一闡述出租人融資租賃的會計核算方法,一、出租人融資租賃的確認與計量,（一）出租人融資租賃租賃開始日的核算,計算最低租賃收款額及其現(xiàn)值。其中：最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立擔(dān)保余值折現(xiàn)率：租賃內(nèi)涵利率。會計分錄如下：借：長期應(yīng)收款【最低租賃收款額】貸：融資租賃資產(chǎn)【公允價值*】未實現(xiàn)融資收益【差額】注意：出租人融資租賃資產(chǎn)公允價值一般與應(yīng)與最低租賃收款額現(xiàn)值相等。,一、出租人融資租賃的確認與計量,（二）初始直接費用的核算,在租賃開始日，出租人應(yīng)將初始直接費用資本化，記入“長期應(yīng)收款”賬戶，然后，可選擇以下方法核算：（1）在租賃開始日，直接調(diào)整未實現(xiàn)融資收益，分錄為：借：未實現(xiàn)融資收益貸：長期應(yīng)收款（2）在租賃期內(nèi)分攤，沖減各期的租賃收入，分錄為：借：租賃收入貸：長期應(yīng)收款,租賃開始日：借：長期應(yīng)收款貸：銀行存款,一、出租人融資租賃的確認與計量,（三）未擔(dān)保余值的核算,未擔(dān)保余值指融資租賃資產(chǎn)在租賃期滿時未作任何擔(dān)保的剩余價值，其存在與否與將直接影響租賃投資凈額。在租賃開始日，未擔(dān)保余值應(yīng)作為資產(chǎn)單獨入賬，借記：未擔(dān)保余值，貸記：未實現(xiàn)融資受益；在租賃期滿收回租賃資產(chǎn)時，借記：融資租賃資產(chǎn)，貸記：未擔(dān)保余值。未擔(dān)保余值應(yīng)每年年末進行減值測試，如減值，應(yīng)做減值處理，并應(yīng)同時其對租賃投資凈額的影響；如未擔(dān)保余值減值損失得以恢復(fù)，允許轉(zhuǎn)回。未擔(dān)保余值的每一次變動，都應(yīng)重新計算內(nèi)涵利率以及未實現(xiàn)融資收益分攤表。,一、出租人融資租賃的確認與計量,租賃開始日綜合會計分錄：,借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款【最低租賃收款額+初始直接費用】未擔(dān)保余值【資產(chǎn)余值-擔(dān)保余值】營業(yè)外支出【租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值之差】貸：融資租賃資產(chǎn)【賬面價值】營業(yè)外收入【租賃資產(chǎn)公允價值大于賬面價值之差】銀行存款【初始直接費用】未實現(xiàn)融資收益【差額】,一、出租人融資租賃的確認與計量,（四）未實現(xiàn)融資收益的核算,未實現(xiàn)融資收益應(yīng)在每期收取租金的同時，按實際利率法，分期攤銷計入租金收入，相關(guān)分錄如下：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租金收入實際利率即內(nèi)涵利率，按如下公式計算：（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用,一、出租人融資租賃的確認與計量,（五）租金預(yù)期未收回的核算對于超過租金支付期而未收到租金，出租人不應(yīng)確認當(dāng)期的租賃收入；對于以前已經(jīng)確認尚未收回的租金收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算，借記“租金收入”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目；超期支付的租金以后又收回時，應(yīng)重新確認為當(dāng)期收入。,一、出租人融資租賃的確認與計量,（六）或有租金的處理或有租金是承租人在租賃期間內(nèi)，根據(jù)租賃資產(chǎn)產(chǎn)品的銷售量、使用量或者物價指數(shù)等因素計算并支付給出租人的金額不固定的額外租金，具有較大的不確定性。對于或由租金，出租人應(yīng)在實際收取時確認為當(dāng)期收益，會計分錄為：借：應(yīng)收賬款或銀行存款貸：租賃收入,一、出租人融資租賃的確認與計量,（七）長期應(yīng)收款壞賬準備的核算計提壞賬準備的基礎(chǔ)：應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益后的差額部分（本質(zhì)上就是此債權(quán)目前的實際價值）“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”可以計提壞賬準備，計提方法與應(yīng)收帳款壞賬計提的方法相同。已確認并轉(zhuǎn)銷的長期應(yīng)收款如果以后又收回，也應(yīng)比照應(yīng)收帳款壞賬收回的方法來處理。,一、出租人融資租賃的確認與計量,（八）未擔(dān)保余值增加或減少的會計處理出租人至少每年的年末應(yīng)對未擔(dān)保余值進行檢查。如果未擔(dān)保余值發(fā)生減少，應(yīng)對相關(guān)一系列指標進行調(diào)整：重新計算內(nèi)含報酬率、重新計算未實現(xiàn)融資收益、重新計算租賃投資凈額（“租賃投資凈額”是最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額），并在以后各期按修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認應(yīng)確認的融資收入，對以前已確認的融資收入無需追溯。如果未擔(dān)保余值增加則不作任何調(diào)整。未擔(dān)保余值在減值后發(fā)生恢復(fù)則應(yīng)予反向確認。,一、出租人融資租賃的確認與計量,（八）未擔(dān)保余值增加或減少的會計處理如果發(fā)生減值A(chǔ).首先對未實現(xiàn)融資收益總額進行調(diào)整借：資產(chǎn)減值損失貸：未擔(dān)保余值減值準備B.然后對租賃投資凈額的貶值額進行調(diào)整：借：未實現(xiàn)融資收益貸：資產(chǎn)減值損失如果發(fā)生增值，反之即可。,一、出租人融資租賃的確認與計量,（九）租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理收回租賃資產(chǎn)時的處理承租人優(yōu)惠續(xù)租資產(chǎn)時承租人留購租賃資產(chǎn)時,注意三種情況下的會計核算方法,一、出租人融資租賃的確認與計量,收回租賃資產(chǎn)時的會計處理分四種情況,（1）資產(chǎn)余值全部擔(dān)保時，分錄為：借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款【擔(dān)保余值】,（2）資產(chǎn)余值部分擔(dān)保時，分錄為：借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款【擔(dān)保余值】未擔(dān)保余值【未擔(dān)保余值】,（3）資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保時借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔(dān)保余值【未擔(dān)保余值】,（4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在時，無會計分錄。,借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入,一、出租人融資租賃的確認與計量,（九）租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理承租人優(yōu)惠續(xù)租資產(chǎn)時，如不涉及租金，則無需編制會計分錄；如涉及租金，計入當(dāng)期損益。承租人留購租賃資產(chǎn)時，會計分錄為：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款【購買價款】,一、出租人融資租賃的確認與計量,相關(guān)會計信息的披露,A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值和賬面價值均為190萬元。預(yù)計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實際利率法分攤租金費用。假定沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：,【例題】,【答案解析】租賃開始日B公司的會計處理,（1）B公司出租設(shè)備時：借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款275未擔(dān)保余值5貸：融資租賃資產(chǎn)190未實現(xiàn)融資收益90,【答案解析】B公司未實現(xiàn)融資收益的分攤,（1）首先計算內(nèi)含報酬率。設(shè)內(nèi)含報酬率為i,則此利率應(yīng)滿足如下條件：19030（P/A，i，8）40（P/F，i，8）如果i為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)最終結(jié)果305.7466400.5403=172.421.61194.01如果i為9%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)最終結(jié)果305.5348400.5019=16620186,【答案解析】B公司未實現(xiàn)融資收益的分攤,根據(jù)內(nèi)插法作如下推導(dǎo)：（2）判斷租賃類型如果i為9%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)最終結(jié)果305.5348350.501916617.5618419090%當(dāng)i為8.5%時，此折現(xiàn)值會更大于19090%，所以該租賃應(yīng)定性為融資租賃。,【答案解析】B公司未實現(xiàn)融資收益的分攤,【答案解析】B公司未實現(xiàn)融資收益的分攤,（4）分攤未實現(xiàn)融資收益的分錄：借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入（5）每期收租金時：借：銀行存款30貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款30,【答案解析】B公司租期屆滿時：,承租人返還資產(chǎn)借：融資租賃資產(chǎn)40貸：未擔(dān)保余值5長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款35,二、出租人經(jīng)營租賃的會計核算,會計核算的要點：,出租資產(chǎn)仍屬出租人資產(chǎn)，由出租人進行核算,收到的租金直接或攤銷記入當(dāng)期損益,初始直接費用、或有租金以及租入固定資產(chǎn)的日常修理支出都應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益,【例題】,某專業(yè)租賃公司2008年10月購入經(jīng)營租賃設(shè)備10臺，共計500萬元，資產(chǎn)的使用年限為10年，預(yù)計殘值為零，采用直線法計提折舊，年折舊率為12%。同年11月1日，該企業(yè)對外出租了該10臺設(shè)備，每臺成本50萬元，租期2個月，月租金120000無。根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，該出租人應(yīng)進行如下會計處理。,【例題】,（1）購入租賃設(shè)備時：借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)未出租資產(chǎn)5000000貸：銀行存款5000000（2）出租該10臺設(shè)備時：借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)已出租資產(chǎn)5000000貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)未出租資產(chǎn)5000000,【例題】,（3）計提折舊時：月折舊額=5000000l2%12=50000(元)借：銷售費用折舊費50000貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊50000（4）收到租金時：借：銀行存款120000貸：租賃收入120000,【例題】,（5）收回出租資產(chǎn)時：借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)未出租資產(chǎn)5000000貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)已出租資產(chǎn)5000000,第四節(jié)售后租回的會計,一、售后租回的含義及本質(zhì)二、售后租回形成融資租賃的會計處理三、售后租回形成經(jīng)營租賃的會計處理,本節(jié)重點：售后租回的本質(zhì)承租人售后租回的核算,一、售后租回的含義及本質(zhì),銷售,出租,銷售方,購買方,出租方,承租方,一種融資活動,一種特殊的融資活動,售后租回的本質(zhì)：,一、售后租回的含義及本質(zhì),售后租回的種類：,與租賃類似，分為：售后租回形成的融資租賃業(yè)務(wù)；售后租回形成的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。,以上兩種業(yè)務(wù)的判斷標準與融資租賃或經(jīng)營租賃的五條判斷標準相同,一、售后租回的含義及本質(zhì),會計處理原則出售資產(chǎn)的賬面價值與售價之差列入“遞延收益”；遞延收益的分攤期限為折舊期；遞延收益的分攤進度以折舊進度為準；遞延收益應(yīng)分攤沖減或追加折舊費用。,二、售后租回形成融資租賃的會計處理,【例】固定資產(chǎn)；10年；年限平均法；無殘值,每年調(diào)整的折舊費用=（1500-1000）/10=50調(diào)整后的折舊費用=150-50=100,二、售后租回形成融資租賃的會計處理,出租人的會計處理沒有特殊性承租人會計處理方法有所不同，核算要點如下：售出時，售后租回資產(chǎn)的銷售價差應(yīng)予以遞延，不能計入當(dāng)期損益，會計分錄為：,處理要點：,借：銀行存款【資產(chǎn)售價】貸：固定資產(chǎn)清理遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益,二、售后租回形成融資租賃的會計處理,注意：,借：遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益貸：制造費用等（折舊費）或相反分錄,在租期內(nèi)，遞延收益應(yīng)予以攤銷，調(diào)整承租人租賃期內(nèi)的融資租賃資產(chǎn)的折舊費：,其他處理同前述融資租賃,“遞延收益”科目也核算遞延損失,“遞延收益”科目余額的列報,二、售后租回形成融資租賃的會計處理,處理要點：,A于2008年12月1日以150萬元的價格先購入此設(shè)備，再以190萬元的價格賣給B公司，最后再以融資租賃方式回租。A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值為190萬元。預(yù)計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實際利率法分攤租金費用。假定沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：,【例題】,答案解析承租人的會計處理,首先認定租賃的性質(zhì)最低租賃付款額的折現(xiàn)值305.971299250.582009179.1389714.550225193.689195190所以該租賃是售后租回形成的融資租賃。,解析（一）出售固定資產(chǎn)、售后租回資產(chǎn)入賬,A公司購入設(shè)備時借：固定資產(chǎn)150貸：銀行存款150A公司賣設(shè)備給B公司時結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)成本借：固定資產(chǎn)清理150貸：固定資產(chǎn)150收回款項借：銀行存款190貸：固定資產(chǎn)清理150遞延收益未實現(xiàn)售后租回收益40,解析（一）出售固定資產(chǎn)、售后租回資產(chǎn)入賬,將售后租回資產(chǎn)登記入賬：應(yīng)以最低租賃付款額的折現(xiàn)值與原租賃資產(chǎn)的賬面價值中的較低者作為入賬價值，具體分錄如下：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)190未確認融資費用75貸：長期應(yīng)付款265,解析（二）未確認融資費用的分攤,（1）A公司分攤未確認融資費用的會計處理如下：首先計算內(nèi)含利率設(shè)該利率為i，則該利率應(yīng)滿足如下等式：19030P/A（8，i）25P/F（8，i）如果i為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果305.746639250.540269172.413.51185.91,i7.47%,解析（二）未確認融資費用的分攤,每年分攤未確認融資費用的分錄：借：財務(wù)費用貸：未確認融資費用（B）支付租金時：借：長期應(yīng)付款30貸：銀行存款30,解析（二）未確認融資費用的分攤,解析（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提,A公司對租入設(shè)備的折舊處理如下：（1）A公司應(yīng)提折舊額19025165（萬元）；（2）折舊期定為8年；（3）每年折舊額165820.625（萬元）（4）會計分錄如下：借：制造費用20.625貸：累計折舊20.625以后各年折舊會計處理同上,該項售后租回租賃的未實現(xiàn)售后租回損益為40萬元，在折舊期內(nèi)按折舊進度分攤，每年的分攤額為：408=5（萬