關(guān)于新所得稅準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅核算影響的研究.doc

關(guān)于新所得稅準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅核算影響的研究2009-4-8 17:1【大中小】【打印】【我要糾錯(cuò)】【摘要】2006年2月，財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的一次重大改革。由于新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度差異較大，可以預(yù)見(jiàn)新準(zhǔn)則實(shí)施后將對(duì)企業(yè)所得稅核算產(chǎn)生一定的影響。本文對(duì)此進(jìn)行探討。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月起在上市公司施行，其中對(duì)企業(yè)所得稅核算影響最明顯也最直接的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)所得稅的基礎(chǔ)上，提出以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，明確要求企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)放棄應(yīng)付稅款法、遞延法以及利潤(rùn)表債務(wù)法，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。一、新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較原有關(guān)所得稅處理的相關(guān)文件主要有企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅征求意見(jiàn)稿以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱(chēng)舊制度）。新準(zhǔn)則與舊制度的主要差異表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）計(jì)稅基礎(chǔ)不同舊制度從收入費(fèi)用觀(guān)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要從發(fā)生額和利潤(rùn)表的角度進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，舊制度將會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與時(shí)間性差異，并分別采取不同的核算方法；新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時(shí)日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的差異，主要從余額和資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與暫時(shí)性差異，并將暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。（二）所得稅會(huì)計(jì)核算方法不同舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅：在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期全部確認(rèn)。在納稅影響會(huì)計(jì)法下（主要指遞延法），會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分別確認(rèn)為遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)；新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵稅暫時(shí)性差異，并根據(jù)所存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，根據(jù)所存在的可抵稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。（三）對(duì)本期虧損處理不同舊準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于可結(jié)轉(zhuǎn)后期尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益；在新準(zhǔn)則中，對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)利潤(rùn)為限，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，是一種后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)的當(dāng)期確認(rèn)法。（四）減值確認(rèn)與計(jì)量不同舊制度對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未做規(guī)定；新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果在可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中幾個(gè)特殊概念的解析（一）計(jì)稅基礎(chǔ)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。賬面價(jià)值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額（賬面余額是指某科目的賬面實(shí)際余額，不扣除作為該科目備抵的項(xiàng)目）。計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)按稅法規(guī)定可在將來(lái)計(jì)入成本或費(fèi)用中抵扣的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額，正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)的含義對(duì)于掌握新準(zhǔn)則具有重要意義。計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額，即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)允許計(jì)入成本費(fèi)用抵扣的歷史成本-按稅法規(guī)定形成的折舊或攤銷(xiāo)額例1：2006年12月企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)格為80000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用10年，無(wú)殘值，會(huì)計(jì)采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅法采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，2007年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊8000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊16000元，該設(shè)備的賬面價(jià)值為80000-8000=72000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為80000-16000=64000元。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，企業(yè)預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用100萬(wàn)元，稅法規(guī)定此類(lèi)費(fèi)用實(shí)際支付后才能抵扣應(yīng)稅所得，該預(yù)提費(fèi)用的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=100-100=0萬(wàn)元（二）暫時(shí)性差異確定資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是為了確定暫時(shí)性差異，并最終確定所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債。暫時(shí)性差異是指某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該差額在以后會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。例2：企業(yè)購(gòu)入一批存貨，實(shí)際成本為100萬(wàn)元，期末提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元，該存貨的賬面價(jià)值為100-40=60萬(wàn)元，在未來(lái)銷(xiāo)售這批存貨時(shí)可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的存貨成本金額為100萬(wàn)元，該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，暫時(shí)性差異為100-60=40萬(wàn)元例3：某房地產(chǎn)公司預(yù)收商品房銷(xiāo)售款500萬(wàn)元，稅法規(guī)定，首先按20%的利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)繳額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則該預(yù)收賬款的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，未來(lái)期間不征稅的金額為50020%=100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=500-100=400萬(wàn)元（三）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異按對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，暫時(shí)性差異又可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。在確定未來(lái)應(yīng)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，稱(chēng)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；在確定未來(lái)應(yīng)收回資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異，稱(chēng)為可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，或某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。例4：某公司無(wú)形資產(chǎn)原賬面余額為300萬(wàn)元，在企業(yè)改制過(guò)程中增值100萬(wàn)元，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=300+100=400萬(wàn)元。稅法規(guī)定評(píng)估增值不能抵稅，可抵稅的是原始成本，即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=400-300=100萬(wàn)元。例5：某公司2006年12月31日短期投資賬面余額為160萬(wàn)元，根據(jù)成本與市價(jià)孰低原則計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元，稅法規(guī)定此類(lèi)跌價(jià)準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為160-20=140萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=160-140=20萬(wàn)元（四）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。“遞延所得稅資產(chǎn)”的借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額?！斑f延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn)，表示將來(lái)可以少交的所得稅金額。“遞延所得稅負(fù)債”的貸方登記“遞延所得稅負(fù)債”增加額，借方登記“遞延所得稅負(fù)債”減少額?！斑f延所得稅負(fù)債”貸方余額為負(fù)債，表示將來(lái)應(yīng)交的所得稅金額。三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用舉例根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理包括以下三步：1.根據(jù)稅法對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額后計(jì)算得出應(yīng)交所得；2.依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定累計(jì)暫時(shí)性差異，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額；3.運(yùn)用倒軋的方法計(jì)算所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+（遞延所得稅負(fù)債年末余額遞延所得稅負(fù)債年初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)年末余額-遞延所得稅資產(chǎn)年初余額）。舉例如下：例6：某企業(yè)于2006年底購(gòu)入一臺(tái)價(jià)格為5萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用5年，無(wú)殘值，會(huì)計(jì)采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅法采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，所得稅稅率為15%，20072011年提取折舊前的利潤(rùn)總額均為11萬(wàn)元。相應(yīng)的計(jì)算過(guò)程如表1。注：（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）遞延所得稅負(fù)債余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異適用稅率；（3）遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額=本期期末遞延所得稅負(fù)債余額-上期期末遞延所得稅負(fù)債余額；（4）所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額-遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額例7：如自2009年起，企業(yè)所得稅稅率改為20%，相應(yīng)的計(jì)算過(guò)程如表2。例8：某公司20002003年的應(yīng)納稅所得額分別為：-200萬(wàn)、80萬(wàn)、70萬(wàn)、80萬(wàn)，適用稅率為20%，假定無(wú)其他暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理如下：2000年：借：遞延所得稅資產(chǎn) 40（20020%） 貸：所得稅虧損減稅 402001年：借：所得稅 16 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 16（80X20%）2002年：借：所得稅 14 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 14（70X20%）2003年：借：所得稅16 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10（70X20%）應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 6例9：2006年12月31日，企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為30萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核企業(yè)在未來(lái)可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。會(huì)計(jì)處理為：借：營(yíng)業(yè)