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內(nèi)部控制制度緣何失效一起舞弊案例引發(fā)的思考一、案件的基本情況 2003年初，中國航天科工集團(tuán)柳州長虹機(jī)器制造公司審計處在進(jìn)行公司2002年報審計中發(fā)現(xiàn)這樣一個反?，F(xiàn)象：公司2001年、2002年的民品銷售收入分別為4563萬元、5323萬元，呈上升趨勢；財務(wù)反映的廢舊物資銷售的數(shù)量分別是863噸、510噸，廢舊物資銷售的收入分別是78萬元、45萬元，呈下降趨勢。正常情況下，生產(chǎn)過程中發(fā)生的邊角料等廢舊物資應(yīng)該與生產(chǎn)規(guī)模同比例增長或下降，為什么財務(wù)數(shù)據(jù)反映的卻是不合理的趨勢呢？帶著疑問，審計處對公司物資處的廢舊物資的回收、銷售、收款等情況進(jìn)行了重點審計。查出異常情況的背后是一起舞弊案件。 經(jīng)審計，發(fā)現(xiàn)物資處處長、綜合室主任、倉庫主任、廢舊回收站站長、計劃員等4人為了小團(tuán)體的利益，擅自決定出售、截留廢舊物資數(shù)量81.5噸，款額91200元，截至審計時，已經(jīng)將私自出售和截留的銷售收入私分50605.80元（涉及63人，每人500元至2000元不等），同時擅自決定降價銷售廢舊物資，造成損失1.4萬元。其舞弊的手法如下： 1、擅自出售廢舊物資并全部截留貨款。主要是與租賃公司廠房的湖南個體經(jīng)營者串通，擅自將廢舊物資銷售給沒有此項業(yè)務(wù)來往、也沒有簽訂合同的湖南個體經(jīng)營者，并要求其將銷售貨款不交財務(wù)而直接交物資處；私自銷售的廢舊物資出門時，借湖南個體經(jīng)營者的名義，由湖南個體經(jīng)營者以自己在鍛工房加工的少許產(chǎn)品掩蓋，或以其加工的產(chǎn)品或廢料需要出門為由，堂而皇之地將盜賣的廢舊物資辦理出門手續(xù)。 2、私自截留出售廢舊物資款。主要是通過與簽有合同業(yè)務(wù)的柳州個體經(jīng)營者截留收入，物資處處長要求柳州個體經(jīng)營者在銷售廢舊物資過程中，一部分銷售的廢舊物資款交財務(wù)，另一部分銷售的廢舊物資款截留下來，交到物資處作小金庫（即通俗說的開陰陽收據(jù)）。私自截留出售廢舊物資出門時，以部分銷售的廢舊物資辦理出門手續(xù)，即以少量的廢舊物資申報并取得出門單，然后以超過出門單標(biāo)明的廢舊物資實際數(shù)量的舞弊手法出門。 3、收買門衛(wèi)。為了能將違規(guī)銷售的廢舊物資順利辦理出門，物資處處長指使綜合室主任，給以門衛(wèi)送錢物等好處，致使門衛(wèi)在違規(guī)廢舊物資辦理出門時放棄職守，大開方便之門。 4、擅自決定降價。物資處處長明知道廢舊物資銷售及其銷價變動要經(jīng)過有關(guān)部門審核并履行合同手續(xù)，但其卻擅自決定將廢舊物資銷售價格降價，造成損失1.4萬元。 由于舞弊性質(zhì)惡劣，這起案件的主要責(zé)任人物資處處長被給予黨內(nèi)嚴(yán)重警告處分和行政免去物資處處長職務(wù)的處理，其他人員也受到相應(yīng)的處理。 二、舞弊案件暴露內(nèi)部管理存在的問題 這起舞弊案件涉及的金額并不算很大，但它暴露出來的內(nèi)部管理問題卻是嚴(yán)重的。經(jīng)審計，物資處廢舊物資的回收、分類、登記、過磅、合同、出售、收款、門衛(wèi)檢查等業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)均出現(xiàn)了失控或有章不循的情況： 1、超越內(nèi)部組織分工責(zé)任原則處置業(yè)務(wù)。根據(jù)公司內(nèi)部職責(zé)權(quán)限，廢舊物資的出售業(yè)務(wù)需要計劃處（如簽合同）、財務(wù)處（如價格變動審批）等部門和主管領(lǐng)導(dǎo)的審批，但是2002年下半年大部分廢舊物資的出售違反了組織分工控制原則，不通過計劃處、財務(wù)處等業(yè)務(wù)部門，擅自決定和處理。在物資處內(nèi)部也出現(xiàn)了這樣的越位行為，本來公司為了規(guī)范廢舊物資的出售，在物資處內(nèi)專門設(shè)立了廢舊物資回收站，負(fù)責(zé)廢舊物資回收和銷售，但很多廢舊物資業(yè)務(wù)沒有經(jīng)過廢舊物資回收站，由物資處處長指定沒有此項業(yè)務(wù)權(quán)限的綜合室主任直接處理。 2、違反職務(wù)分離原則授予或辦理業(yè)務(wù)。按照職務(wù)分離原則，某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)，應(yīng)與執(zhí)行該業(yè)務(wù)的職務(wù)分離，但在廢舊物資出售業(yè)務(wù)處理中，出現(xiàn)了批準(zhǔn)人（物資處處長）親自與客戶處理降價、交款等業(yè)務(wù)。又如物資計量有過磅員專司其職，卻出現(xiàn)綜合室主任參與廢舊物資過磅等現(xiàn)象。 3、不遵守業(yè)務(wù)流程控制。每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的完成都需要經(jīng)過一定的業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)。廢舊物資銷售業(yè)務(wù)的環(huán)節(jié)包括：業(yè)務(wù)批準(zhǔn)物資過磅填單（包括磅碼單和結(jié)算單）交款辦出門單門衛(wèi)驗單放行（包括復(fù)驗或抽檢）。但是案件中廢舊物資銷售卻違反了業(yè)務(wù)流程，門衛(wèi)復(fù)檢先通知物資處人員后復(fù)檢，致使參與廢舊物資銷售舞弊的人知道復(fù)檢則按過磅如實填報，不復(fù)檢則以少量的廢舊物資申報并取得出門單，然后以超過出門單標(biāo)明廢舊物資實際數(shù)量出門的現(xiàn)象。又如廢舊物資應(yīng)先交款，才能辦理出門單，門衛(wèi)并據(jù)此驗單決定是否放行，但實際操作中出現(xiàn)了沒有交款，也沒有辦出門單也放行的現(xiàn)象。湖南個體經(jīng)營者就是采用先做生意后交款的方式，將廢舊物資拉出門賣了之后隔幾天才將款交到物資處 4、不遵守業(yè)務(wù)單據(jù)控制管理原則。一是磅碼單和產(chǎn)品、材料轉(zhuǎn)移結(jié)算單隨意置放，無專人管理；二是產(chǎn)品、材料轉(zhuǎn)移結(jié)算單有兩種，其中一種沒有編號，無法知道使用了多少，什么時間使用，誰領(lǐng)用。由于單據(jù)管理不當(dāng)，審計核查廢舊物資銷售業(yè)務(wù)時，竟出現(xiàn)了有廢舊物資銷售業(yè)務(wù)卻沒有磅碼單和產(chǎn)品、材料轉(zhuǎn)移結(jié)算單相對應(yīng)的現(xiàn)象，無法 核對銷售業(yè)務(wù)的真實情況。 5、廢舊物資業(yè)務(wù)管理混亂。廢舊物資的回收、登記、過磅、銷售，沒有做到點點相連，環(huán)環(huán)扣緊，有的無記錄，無單據(jù)，沒有形成連續(xù)性、完整性、有效性?；厥蘸统鍪鄣臄?shù)字統(tǒng)計與實際出入較大。由于物資處廢舊物資銷售業(yè)務(wù)記錄不完整，財務(wù)數(shù)據(jù)與物資處廢舊物資銷售業(yè)務(wù)記錄無法核對，物資處的廢舊物資回收記錄，與各生產(chǎn)單位也無法核對，因為各生產(chǎn)單位沒有記錄。 6、規(guī)章制度沒有起到作用。公司專門制定了廢舊物資回收利用管理辦法，同時涉及的相關(guān)制度還有出入生產(chǎn)區(qū)管理制度、現(xiàn)金有價證券管理辦法、資產(chǎn)管理總則等，但在這起舞弊案件中，相應(yīng)的制度沒有起到作用。這么多的違規(guī)廢舊物資（有據(jù)可查的有81.5噸），從過磅、填單、合同、收款、門衛(wèi)檢查等要經(jīng)過多個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和多個部門，但這些違規(guī)的物資卻都能順利出門。 三、由舞弊案件引發(fā)的思考 1、集體舞弊很容易發(fā)現(xiàn)嗎？對于舞弊行為，在理論界有這樣的觀點很流行：在舞弊審計中，兩個人以上的集體合謀舞弊行為難度要高于一個人的個體舞弊行為，容易因信息源的擴(kuò)大而暴露，因此，集體舞弊很容易被發(fā)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，這個觀點的前半部分應(yīng)該沒有異議，即集體舞弊行為的難度高于個體的舞弊行為，但因此說集體合謀舞弊行為參加的人數(shù)多就容易發(fā)現(xiàn)，則值得討論。在此案例中，主要起因是物資處主要領(lǐng)導(dǎo)的一個錯誤決定，參與的另外3個人沒有按崗位職責(zé)和規(guī)章制度予以抵制，同時由于舞弊者在門衛(wèi)等重要部門、崗位給予好處，致使舞弊行為暢通無阻。如果不是審計處在年報審計中使用分析性復(fù)核時正好選中舞弊者行為的相關(guān)數(shù)據(jù)，則短時間內(nèi)難以發(fā)現(xiàn)。而集體合謀舞弊行為難以發(fā)現(xiàn)的案例，則很多。如上市公司銀廣廈、東方電子、東方鍋爐等，這些管理舞弊案例，涉案金額大、作案時間跨度長、參與的都是高層管理人員，且手段高深。如銀廣廈，為了使造假的財務(wù)報表能夠互相吻合，通過倒推的方法，根據(jù)“成本”計算出“銷售量”和“銷售價格”，并依據(jù)這些銷售量和銷售價格的結(jié)果，安排每個月的進(jìn)料和出貨單，以及每個月、每季的財務(wù)數(shù)據(jù)。由于是集體合謀，加之在整個業(yè)務(wù)循環(huán)流程上弄虛作假，所提供的整套信息全是虛假的。上述公司舞弊案的暴露，均不是審計人員發(fā)現(xiàn)的。應(yīng)該說查找舞弊，特別是集體舞弊行為，還是審計界的難題。 2、每個舞弊者的舞弊行為都有壓力、機(jī)會和借口三要素嗎？應(yīng)該說都有。舞弊的三角理論認(rèn)為舞弊產(chǎn)生三個因素是：動機(jī)、機(jī)會和忠誠（借口），當(dāng)三個因素可能性都增加時，舞弊的發(fā)生將確信無疑。此起案件的當(dāng)事人物資處處長解釋他這樣做的原因，在壓力方面是因為他原來是勞動人事處處長，剛調(diào)到物資處履新職，來后很多職工認(rèn)為他是外行、業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)，他感到壓力很大，因此想通過別的渠道弄點錢給職工，讓職工在干部評議時投他的票；在機(jī)會方面他正好管理物資，有條件；忠誠（借口）方面，之所以心安理得，他認(rèn)為，賣的東西大都是邊角料等廢舊物資，錢也是發(fā)給物資處的職工，職工收入多了，積極性也就上去，會以工作成績回報單位。每起舞弊行為面前，舞弊者都采取自欺欺人的說法，使自身行為合理化。 3、業(yè)務(wù)管理存在一些缺陷不要緊嗎？內(nèi)部控制制度如果存在“蟻穴”，不及時修補(bǔ)完善，很容易釀成大錯。此起舞弊案件，手段并不高明，其之所以得逞，一個重要原因是票據(jù)管理有漏洞。作為銷售業(yè)務(wù)結(jié)算用的產(chǎn)品、材料轉(zhuǎn)移結(jié)算單等重要單據(jù)，竟然沒有編號、領(lǐng)用也沒有專人管理，完全違背內(nèi)部控制制度要求的憑證和記錄預(yù)先編號保持記錄的鏈條性、完整性原則。管理制度有瑕疵，違規(guī)雖然不一定每一次都造成損失，但制度上的“空檔”，很容易被心存私念的人利用，如果讓其鉆空子得逞一次，則一發(fā)不可收拾，將帶來更大的損失。 4、有了內(nèi)部控制制度就能抑制舞弊的發(fā)生嗎？不一定。企業(yè)的一切管理工作都是從建立和健全內(nèi)部控制制度開始的，企業(yè)的一切決策都應(yīng)統(tǒng)馭在完善的內(nèi)部控制體系之下。但是有了內(nèi)部控制制度，必須嚴(yán)格遵守并嚴(yán)格檢查執(zhí)行情況，才能保證制度的有效運行。如果缺乏有效的執(zhí)行，則形同虛設(shè)。此起舞弊案件，廢舊物資業(yè)務(wù)處理涉及的回收、分類、登記、過磅、合同、出售、收款、門衛(wèi)檢查等流程環(huán)節(jié)均出現(xiàn)了失控。內(nèi)部控制之所以失控，不是沒有規(guī)章制度，而是有章不循、違章不究。 5、是“制度比人重要”還是“人比制度重要”？在內(nèi)部控制方面，對人的要求，只注重業(yè)務(wù)素質(zhì)，不注重道德素養(yǎng)行不行？這是企業(yè)管理理論和實踐爭論不休的話題。一個企業(yè)缺乏制度約束，把企業(yè)的各種潛在風(fēng)險的控制完全寄托于人的道德品質(zhì)，肯定是不行的。因為制度再完善，如果沒有合格的人來執(zhí)行或者執(zhí)行不到位，早晚是要出問題的。此起案件，在一個制度較為完善的國有企業(yè)里，正是由于人的道德即忠誠出現(xiàn)了問題，企業(yè)的內(nèi)部控制制度的“防火墻”被內(nèi)部人員合謀推倒了。我