高級財務(wù)會計課件 第11章 會計政策、會計估計和前期差錯

高級財務(wù)會計 習(xí)題答案 課程簡介 電子教案 制作：焦桂芳 高職高專十一五規(guī)劃教材配套多媒體課件 高級財務(wù)會計 【 知識目標(biāo) 】 理解會計政策及其變更 、會計估計及其變更 、 前期差錯的概念；掌握會計政策變更 、 會計估計變更以及前期差錯更正的會計處理方法 。 【 能力目標(biāo) 】 通過本章的學(xué)習(xí) ， 能夠?qū)嬚咦兏?、 會計估計變更進(jìn)行會計處理 ， 會對前期差錯進(jìn)行更正 。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 一、會計政策 會計政策， 是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。 原則， 是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一的會計核算制度所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的具體會計原則； 基礎(chǔ)， 是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等； 會計處理方法， 是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。例如，長期股權(quán)投資的具體會計處理方法、壞賬損失的核算方法等。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 企業(yè)在會計核算中應(yīng)當(dāng)披露重要會計政策 ， 不具有重要性的會計政策可以不予披露 。 判斷會計政策是否重要 ， 應(yīng)當(dāng)考慮與會計政策相關(guān)項目的性質(zhì)和金額 。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要會計政策主要有 發(fā)出存貨成本的計量方法 、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 、 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 、 固定資產(chǎn)的初始計量 、 無形資產(chǎn)的確認(rèn) 、 非貨幣性資產(chǎn)交換的計量 、收入的確認(rèn) 、 合同收入與費用的確認(rèn) 、 借款費用的處理和合并政策等 。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 二、會計政策變更 會計政策變更， 是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。也就是說，對相同的交易或事項在不同的會計期間執(zhí)行不同的會計政策。 在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策： （ 1）法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。 （ 2）變更會計政策后，能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 以下兩種情形看似屬于會計政策變更，但并不屬于會計政策變更： （ 1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 例如，企業(yè)以往租入設(shè)備都是采用經(jīng)營性租賃形式，因此采用了經(jīng)營租賃會計處理方法。而當(dāng)年租入新的設(shè)備時，根據(jù)租賃協(xié)議的具體內(nèi)容確定租賃屬于融資租賃，因而采用了融資租賃的會計處理方法，就不屬于會計政策變更。 （ 2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。 例如，企業(yè)以前沒有涉足建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年承接的建造合同屬于首次發(fā)生的交易，因而企業(yè)采用完工百分比法進(jìn)行核算，并不是會計政策變更。 至于對不重要的交易或事項采用新的會計政策，不按會計政策變更做出會計處理，并不影響會計信息的可比性，不影響會計信息質(zhì)量，所以，也不作為會計政策變更。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 三、會計政策變更的會計處理方法 對于會計政策變更，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。 （一）追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法 是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。 追溯調(diào)整法的運用通常由以下步驟構(gòu)成： （ 1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 （ 2）編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄。 （ 3）調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額。 （ 4）在報表附注中加以說明。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 會計政策變更的累積影響數(shù)， 是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的變更會計政策當(dāng)年年初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 上述定義中的留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目的金額。 會計政策變更的累積影響數(shù)，可以通過以下幾個步驟計算獲得： （ 1）根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。 （ 2）計算兩種會計政策下的差異。 （ 3）計算差異的所得稅影響金額。 （ 4）確定以前各期的稅后差異。 （ 5）計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 例 11-1 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 （二）未來適用法 在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 未來適用法， 是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。 即不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不調(diào)整變更當(dāng)期期初的留存收益，只在變更當(dāng)期及未來期間采用新的會計政策。 但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算披露會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 例 11-2 乙公司 2007年以前采用后進(jìn)先出法計算發(fā)出存貨和結(jié)存存貨的成本。由于實施新的會計準(zhǔn)則，企業(yè)從 2007年1月 1日起改用先進(jìn)先出法對存貨進(jìn)行計價。已知 2007年 1月 1日存貨的成本為 600 000元，公司全年購入存貨的實際成本為 400 000元， 2007年 12月 31日按先進(jìn)先出法計算確定的存貨成本800 000元， 2007年 12月 31日按后進(jìn)先出法計算的存貨成本為900 000元。已知該企業(yè)適用的所得稅稅率為 33%。 乙公司改變存貨計價方法，屬于會計政策變更。假定采用未來適用法進(jìn)行處理，乙公司不需要計算該項會計政策變更的累積影響數(shù)，但需要計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 采用先進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本 600 000 400 000-800 000 200 000（元） 采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本 600 000 400 000-900 000 100 000（元） 兩種方法確定的發(fā)出存貨的成本差異為 100 000元，由于該企業(yè)將存貨的計價方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法，導(dǎo)致企業(yè)的凈利潤下降了 67 000元（ 100 000-100 000 33%）。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 四、會計政策變更時會計處理方法的選擇 企業(yè)變更會計政策時，應(yīng)根據(jù)變更的具體情況和原因，采用不同的會計處理方法。 （ 1）企業(yè)依據(jù)法律、會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會計政策時，應(yīng)分別以下兩種情形，采用不同會計處理方法： 1）法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求企業(yè)改變會計政策的同時，規(guī)定了會計政策變更的會計處理方法，此時，企業(yè)只需要按照該辦法進(jìn)行相應(yīng)的會計處理即可。 2）法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求企業(yè)改變會計政策時，沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理方法，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 (2) 由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計信息， 應(yīng)該采用追溯調(diào)整法 進(jìn)行會計處理。 (3) 如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法律、法規(guī)或規(guī)章要求變更會計政策，還是因為經(jīng)營環(huán)境、客觀情況改變而變更會計政策， 都可以采用未來適用法 進(jìn)行會計處理。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 五、會計政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息： （ 1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 （ 2）當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。 （ 3）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 例 11-3 對于例 11-2所述情形， A公司應(yīng)在會計報表附注中作如下說明： 該企業(yè)對存貨原來采用后進(jìn)先出法計價，由于實施新的會計準(zhǔn)則，所以改用先進(jìn)先出法計價。由于存貨收發(fā)頻繁，存貨收發(fā)的歷史憑證不全，對該項會計政策變更，無法合理確定其累積影響數(shù)，因而采用未來適用法進(jìn)行會計處理。由于該項會計政策變更，當(dāng)期凈利潤減少 67 000元。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 一 、 會計估計 會計估計 是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷 。 會計估計具有以下特點： （ 一 ） 會計估計的存在是由經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素決定的 （ 二 ） 會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ) （ 三 ） 進(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 二 、 會計估計變更 會計估計變更 是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化 ， 從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整 。 發(fā)生會計估計變更的原因主要有： （ 1）估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。 例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限確定為 10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足 10年，所以要相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。 （ 2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。 例如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用平均年限法按 10年計提折舊，后來根據(jù)新得到的信息，固定資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命不足 10年，只有 8年，改按 8年計提折舊。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 三、會計估計變更的會計處理 (一 ) 會計估計變更的會計處理方法 對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng) 采用未來適用法。 即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 例 11-4 D公司 2005年 12月 31日購入的一臺管理用設(shè)備，原始價值 500 000元，原估計使用年限為 10年，預(yù)計凈殘值為40 000元，按直線法計提折舊。現(xiàn)對其重新估計，于 2007年 1月 1日將該設(shè)備的折舊年限改為 7年，預(yù)計凈殘值為 10 000元。企業(yè)所得稅稅率 33%。企業(yè)對這項會計估計變更處理如下： （ 1） D公司的管理設(shè)備已計提折舊 1年，累計折舊 46 000元，固定資產(chǎn)凈值 454 000元。 2007年 1月 1日起，改按新的使用年限計提折舊， 每年折舊費用為 ： （ 454 000-10 000） （ 7-1） =74 000（元） （ 2）這項會計估計變更對 2007年凈利潤的影響數(shù)為： （ 74 000-46 000） （ 1-33%） =18 760（元） 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 （二）會計政策變更與會計估計變更的劃分 在會計實務(wù)中，有時難以區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。 企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更： 分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。 當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是 會計政策變更； 不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為 會計估計變更。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 四、會計估計變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露 重要會計估計 ，不具有重要性的會計估計可以不予披露。判斷會計估計是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息： （ 1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。 （ 2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。 （ 3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第二節(jié) 會計估計及其變更 例 11-5 對于例 11-4所述情形，應(yīng)在會計報表附注中作如下說明： 本公司一臺管理設(shè)備，原始價值 500 000元，原估計使用年限為 10年，預(yù)計凈殘值 40 000元，按直線法計提折舊。由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計提折舊， 2007年 1月 1日，將該臺已使用 1年的設(shè)備折舊年限改為 7年，預(yù)計凈殘值變更為 10 000元。此項會計估計變更使本年度凈利潤減少了 18 760元。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第三節(jié) 前期差錯更正 一、前期差錯 前期差錯， 是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。 （ 1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。如或有事項，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)該能夠估計或有事項可能性問題。但企業(yè)卻沒有估計。應(yīng)當(dāng)作為前期差錯來更正。 （ 2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。如存貨已經(jīng)有減值跡象，需要計提跌價準(zhǔn)備，但企業(yè)未計提跌價準(zhǔn)備等。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第三節(jié) 前期差錯更正 前期差錯通常包括 計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)的盤盈等。如企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，當(dāng)時沒有入賬，對于這樣的會計差錯，要通過“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行處理，對這一重大的變化，應(yīng)作為一項前期差錯處理。 具體原因表現(xiàn)為： 1)會計政策使用上的差錯 例如，按照企業(yè)會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件的應(yīng)予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)在判斷固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)上出現(xiàn)偏差，將不應(yīng)再計入固定資產(chǎn)價值的借款費用予以資本化，則屬于采用了法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第三節(jié) 前期差錯更正 2） 會計估計上的差錯 例如，某企業(yè)對年末收回可能性不大的應(yīng)收賬款未加分析，全額計提了壞賬準(zhǔn)備，而忽略了與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收賬款不得全額計提壞賬準(zhǔn)備的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)多提壞賬準(zhǔn)備，就屬于誤用會計估計。 3）其他差錯 其他差錯 是指除以上兩種差錯以外的其他差錯。主要包括錯記借貸方向、錯記會計科目和漏記交易或事項等。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第三節(jié) 前期差錯更正 二、前期差錯更正的會計處理 企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯后，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行相應(yīng)的會計處理： （一）非重大的前期差錯的會計處理 例 11-6 2007年 12月 31日，甲公司發(fā)現(xiàn) 2006年度一臺管理用設(shè)備少計提折舊 1 500元。 這筆折舊相對于折舊費用總額而言，金額不大，所以屬于本期發(fā)現(xiàn)的與以前期間相關(guān)的非重大會計差錯，甲公司在更正時應(yīng)直接記入本期有關(guān)項目。會計分錄為： 借：管理費用 1 500 貸：累計折舊 1 500 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第三節(jié) 前期差錯更正 （二）重大前期差錯的會計處理 重大差錯， 指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額 10及以上，則認(rèn)為金額比較大，如某企業(yè)提前確認(rèn)未實現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的 10及以上，則認(rèn)為是重大會計差錯。 重大的前期差錯，應(yīng)采用追溯重述法， 對會計報表相關(guān)項目期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整。如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。 追溯重述法， 是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。 追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。 第十一章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第三節(jié) 前期差錯更正 如 2007年 8月發(fā)現(xiàn)的差錯無法確定 2003年影響數(shù)額，