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1,第七章 長期股權投資 一、長期股權投資的概念及分類 二、不同方式形成的長期股權投資的初始計量 三、長期股權投資成本法核算 四、長期股權投資權益法核算 五、長期股權投資處置的核算,2,一、長期股權投資的概念及內(nèi)容 （一）概念： 長期股權投資包括企業(yè)持有的對其子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的權益性投資，以及企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場上沒有報價、且公允價值不能可靠計量的權益性投資。 （二）內(nèi)容： 1、對被投資單位實施控制,即對子公司投資 2、與其他合營方一同實施共同控制,即對合營企業(yè)投資 3、對被投資單位施加重大影響,即對聯(lián)營企業(yè)投資 4、對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價、且公允價值不能可靠計量。,3,二、企業(yè)合并形成的長期股權投資 （一）企業(yè)合并的概念： 是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 （二）企業(yè)合并的分類： 1、以合并方式為基礎分 控股合并 吸收合并 新設合并 2、以是否在同一控制下進行合并為基礎分 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。 非同一控制下的企業(yè)合并： 參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制合并。,4,（三）同一控制下的企業(yè)合并 1、合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日其在被合并方的賬面價值計量 借：長期股權投資 貸：股本 資本公積資本溢價或股本溢價 或者按資本公積、盈余公積、利潤分配依次沖減。 借：長期股權投資 應收股利 資本公積資本溢價或股本溢價 盈余公積 利潤分配未分配利潤 貸：股本 2、以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作合并對價的，還應貸記“銀行存款”等科目、或借記“應付賬款”“長期借款”等科目。,5,例1：在共同的M公司控制下,A公司2007年1月1日向B公司發(fā)行3000萬股普通股股票(每股面值1元、市價5元)對其進行吸收合并,并于當日取得B公司凈資產(chǎn),兩公司會計政策相同。合并日B公司的資產(chǎn)賬面價值資料為:銀行存款1000萬、原材料2000萬、庫存商品1500萬、應收賬款500萬、長期股權投資1200萬、固定資產(chǎn)凈值1800萬、無形資產(chǎn)1000萬;負債賬面價值資料為:短期借款1500萬、應付賬款500萬、長期借款1200萬;所有者權益賬面價值資料為:股本3000萬、資本公積800萬、盈余公積300萬、未分配利潤1700萬。,借：銀行存款 10,000,000 原材料 20,000,000 庫存商品 15,000,000 應收賬款 5,000,000 長期股權投資 12,000,000 固定資產(chǎn) 18,000,000 無形資產(chǎn) 10,000,000 貸：短期借款 15,000,000 應付賬款 5,000,000 長期借款 12,000,000 股本 30,000,000 資本公積 28,000,000,6,例2：甲公司1月5日取得乙公司100%的股權（同一控制）,作為合并對價，甲公司向乙公司發(fā)行了3,000萬股普通股股票(每股面值1元、市價4元）,合并日乙公司的股東權益總額為7,000萬元，其具體的構成情況為：股本3,000萬元、資本公積為1,000萬元、盈余公積為1,400萬元、未分配利潤為1,600萬。 1月5日為合并日，甲公司會計處理: 借：長期股權投資 60,000,000 貸：股本 30,000,000 資本公積 40,000,000,7,（三）非同一控制下的企業(yè)合并 1、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。 2、通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 3、購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，也應當計入企業(yè)合并成本。該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。 4、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應當將其計入合并成本。 會計分錄： 借：長期股權投資 應收股利 營業(yè)外支出 貸：銀行存款 營業(yè)外收入 （以庫存商品作為對價的貸記“主營業(yè)務收入” 并結轉成本、涉稅處理。）,8,三、非企業(yè)合并形成的長期股權投資 （一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收股利。 （二）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本，發(fā)行手續(xù)費、傭金從溢價收入中扣除，不足部分沖減贏余公積和未分配利潤。 （三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，合同或協(xié)議價值不公允除外。 （四）非貨幣性交換和債務重組取得的投資后述。,9,例1：2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權，受讓股權時C公司的所有者權益賬面價值為1200萬元。 甲公司賬務處理如下： 借：長期股權投資C公司 8,000,000 貸：銀行存款 8,000,000 例2：2007年1月1日甲公司通過發(fā)行股票5萬股（每股股票面值1元），受讓D公司持有的F公司10%的股權；該股票的公允價值為25萬元。 甲公司賬務處理如下： 借：長期股權投資F公司 250,000 貸：股本 50,000 （=5萬1） 資本公積 200,000,10,四、長期股權投資的后續(xù)計量 （一）長期股權投資后續(xù)計量原則 應當分別不同情況采用成本法或權益法確定期末賬面余額。 （二）成本法概念及適用范圍 1、投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資 控制，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調(diào)整。 2、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。 共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。 重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。,11,（三）成本法賬務處理 1、取得或追加長期股權投資時 借：長期股權投資 （買價相關稅費） 貸：銀行存款 其他貨幣資金存出投資款 2、投資企業(yè)投資當年取得被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤，應作為投資成本的收回。 借：應收股利 貸： 長期股權投資 3、投資以后年度，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時 應收股利或利潤（M）投資后累積實現(xiàn)的凈利潤（N） 借：應收股利 貸：投資收益 應收股利或利潤（M）投資后累積實現(xiàn)的凈利潤（N） 借：應收股利 M 貸：投資收益 N 長期股權投資 MN （多收的沖減成本）,12,例1：丙公司2007年4月1日以銀行存款49萬元購入B公司普通股股票,準備長期持有,另以存款支付相關稅費1萬元,并取得B公司表決權資本的5%，2007年4月20日,B公司宣派上年度現(xiàn)金股利60萬元,丙公司于2007年4月28日如數(shù)收存銀行,2008年3月1日,B公司宣布2007年度實現(xiàn)凈利潤144萬元(全年利潤較均衡),同時按凈利潤的80%宣派上年度現(xiàn)金股利,丙公司于2008年3月18日如數(shù)收存銀行,2009年3月15日,B公司宣布2008年度實現(xiàn)凈利潤100萬元，同時宣派現(xiàn)金股利300萬元,丙公司于2009年4月1日收到。 要求：在成本法下編制丙公司全部相關的會計分錄，并列出必要的計算過程及相關分析說明。,1、2007.4.1 取得長期股權投資時 借：長期股權投資 500,000 貸：銀行存款 500,000 2、2007.4.20 ,被投資單位分派的現(xiàn)金股利時 借：應收股利 30,000 (=60萬5%) 貸： 長期股權投資 30,000 3、2007.4.28 借：銀行存款 30,000 貸：應收股利 30,000,13,4、2007年B公司實現(xiàn)凈利潤144萬元,宣派股利=14480%=115.2萬 丙公司應收股利(M)=115.2萬5%=5.76萬 丙公司2007年應享有的凈利潤份額(N)=144萬5%9月12月=5.4萬 借：應收股利 57,600 貸：投資收益 54,000 長期股權投資 3,600 借：銀行存款 57,600 貸：應收股利 57,600 5、2008年B公司實現(xiàn)凈利潤100萬元,宣派股利=300萬 丙公司應收股利(M)=300萬5%=15萬 丙公司2008年應享有的凈利潤份額(N)=100萬5%=5萬 2008年應沖減成本=(5.76155.45)以前已沖的成本 =10.36萬0.36萬=10萬 借：應收股利 150,000 貸：投資收益 50,000 長期股權投資 100,000 借：銀行存款 150,000 貸：應收股利 150,000,14,例2：甲公司2007年1月1日以銀行存款800萬元（含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬,1月10日收到）購入乙公司普通股股票,準備長期持有, 并取得乙公司表決權資本的10%，2008年3月1日,乙公司宣布2007年度實現(xiàn)凈利潤300萬元,同時宣派現(xiàn)金股利100萬元,乙公司于3月28日收存銀行, 乙公司于2009年3月15日,宣布2008年度實現(xiàn)凈利潤150萬元，同時宣派現(xiàn)金股利500萬元,乙公司于2009年4月1日收到。 要求：在成本法下編制丙公司全部相關的會計分錄，并列出必要的計算過程及相關分析說明,1、2007.1.1/1.10 取得長期股權投資時 借：長期股權投資 7,800,000 應收股利 200,000 貸：銀行存款 8,000,000 借：銀行存款 200,000 貸：應收股利 200,000 2 、2008.3.1/3.28, 甲公司應收股利(M)=100萬10%=10萬 甲公司2007年應享的凈利潤份額(N)=300萬10%=30萬 借：應收股利 100,000 貸：投資收益 100,000 借：銀行存款 100,000 貸：應收股利 100,000,15,3、2009.3.15/4.1, 甲公司應收股利(M)=500萬10%=50萬 甲公司2008年應享的凈利潤份額(N)=150萬10%=15萬 甲公司應沖減成本=(累積應收股利累積應享凈利潤)以前已沖成本 =(10萬50萬30萬15萬)0 =15萬 借：應收股利 500,000 貸：長期股權投資 150,000 投資收益 350,000 借：銀行存款 500,000 貸：應收股利 500,000 應享投資收益=30010%15010%=45萬 2009年應確認投資收益= 45萬2008年確認的投資收益 = 45萬10萬 = 35萬,16,（四）權益法概念及適用范圍 權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。 （五）權益法的賬務處理 1、初始投資成本(M) 應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額(N) ，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本。 初始投資成本(M) 應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額(N) ，其差額應當計入當期損益(營業(yè)外收入)，同時調(diào)整長期股權投資的成本。 借：長期股權投資 M （或N） 貸：銀行存款 M （M） 營業(yè)外收入 （或NM）,17,例1、A公司2007年3月31日以銀行存款2500萬購入B公司普通股股票，并取得25%的股權，對B公司有重大影響, 2007年3月31日B公司可辨認的股東權益賬面價值(等于公允價值)總額為8000萬，編制A公司投資時的會計分錄。,A公司初始投資成本（M）=2500萬 A公司應享有被投資單位B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（N）=8000萬25%=2000萬 MN 長期股權投資=M 編制會計分錄： 借：長期股權投資 25,000,000 貸：銀行存款 25,000,000,18,例2、若A公司2007年3月31日以銀行存款1500萬購入B公司普通股股票,并取得25%的股權,對B公司有重大影響, 2007年3月31日B公司可辨認的股東權益賬面價值(等于公允價值)總額為8000萬,編制A公司投資時的會計分錄。,A公司初始投資成本（M）=1500萬 A公司應享有被投資單位B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（N）=8000萬25%=2000萬 MN 長期股權投資=N，營業(yè)外收入=NM 編制會計分錄： 借：長期股權投資 20,000,000 貸：銀行存款 15,000,000 營業(yè)外收入 5,000,000,19,2、被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤時，投資企業(yè)按照應享有的被投資單位實現(xiàn)凈利潤的份額確認投資損益，并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。 投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。 被投資企業(yè)凈利潤R，投資企業(yè)確認Ri%(持股比例) 借：長期股權投資 Ri % 貸：投資收益 Ri % 被投資企業(yè)分配股利G,投資企業(yè)確認Gi%(持股比例) 借：應收股利 Gi % 貸：長期股權投資 Gi %,20,例：A公司于2007年初對B公司進行長期股權投資，初始成本6000萬，取得B公司40%的股權，能夠與其他單位對B公司共同控制，2008年B公司實現(xiàn)凈利潤3000萬元，宣派現(xiàn)金股利1000萬元，A公司收到存入銀行。,B公司實現(xiàn)凈利潤3000萬,A公司確認300040%=1200萬 借：長期股權投資 12,000,000 貸：投資收益 12,000,000 B公司分配股利1000萬,A公司確認1000萬40%=400萬 借：應收股利 4,000,000 貸：長期股權投資 4,000,000,21,3、被投資單位發(fā)生凈虧損,投資企業(yè)應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限,投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。 其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益,通常是指長期性的應收項目,該債權沒有明確的清收計劃,且在可預見的未來期間不準備收回的,實質上構成對被投資單位的凈投資。 處理應按以下順序： 先沖減長期股權投資的賬面價值 如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的,應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失,沖減長期權益的賬面價值。 上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的,應確認預計負債,計入當期投資損失。,22,例：A公司對B公司進行長期股權投資,取得B公司30%的股權,能夠與其他單位對B公司共同控制,2008年初長期股權投資賬面價值1000萬,2008年B公司凈虧損3000萬元,2009年B公司又凈虧損2000萬元。 2008年,B公司凈虧損3000萬,A公司確認300030%=900萬 借：投資收益 9,000,000 貸：長期股權投資 9,000,000 2009年, B公司凈虧損2000萬,A公司確認1000900=100萬 借：投資收益 1,000,000 貸：長期股權投資 1,000,000 若2009年A公司對B公司有長期應收款800萬,其他同上。 借：投資收益 6,000,000 （=2000萬30%） 貸：長期股權投資 1,000,000 長期應收款 5,000,000,23,4、投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。 被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。 投資企業(yè)的投資損益，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位凈損益進行調(diào)整后加以確定，在進行有關調(diào)整時應當考慮重要性項目，如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小，以及其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調(diào)整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益。,24,例：A公司2007年初,以銀行存款3000萬元購入B公司股票,并取得40%的股權,對B公司有重大影響,投資日,B公司下列資產(chǎn)公允價值與賬面價值存在差異：固定資產(chǎn)（賬面原價2000萬、累計折舊500萬、公允價值2600萬）、無形資產(chǎn)（賬面原價1000萬、公允價值1200萬）,固定資產(chǎn)的折舊年限10年、無形資產(chǎn)攤銷年限20年,假定B公司2007年共實現(xiàn)凈利潤4000萬元。(政策相同,不考慮所得稅),1、取得投資時 借：長期股權投資 30,000,000 貸：銀行存款 30,000,000 2、確認投資收益時 調(diào)整固定資產(chǎn)對凈利潤的當年影響數(shù)=(26002000)/10=60萬 調(diào)整無形資產(chǎn)對凈利潤的當年影響數(shù)=(12001000)/20=10萬 調(diào)整后的當年凈利潤=40006010=3930萬 A公司應確認的投資收益=3930萬40%=1572萬 借：長期股權投資 15,720,000 貸：投資收益 15,720,000,25,5、投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。 例：A公司購入B公司股票的25%，對B公司有重大影響，2007年B公司“資本公積”增加200萬元，編制A公司分錄。 A公司應比例增加“資本公積”=200萬25%=50萬 A公司會計分錄： 借：長期股權投資 500,000 貸：資本公積其他資本公積 500,000 （如果B公司“資本公積”減少200萬元,則會計分錄相反。）,26,五、長期股權投資的減值和處置 （一）按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值，應當按照“可供出售金融資產(chǎn)”有關規(guī)定處理。 （二）采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分，按相應比例轉入當期損益（投資收益）。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：長期股權投資減值準備 借：銀行存款 應收股利 長期股權投資減值準備 投資收益 貸：長期股權投資 投資收益 借(貸)：資本公積其他資本公積 貸(借)：投資收益,27,例1：A公司將對B公司的長期股權投資售出50%，獲價款60萬元，該項投資的賬面余額為80萬元，已提減值準備10萬元，A公司