稅收理論論文-從所得稅與民法的聯(lián)系論和諧稅收關(guān)系的建立.doc

稅收理論論文-從所得稅與民法的聯(lián)系論和諧稅收關(guān)系的建立【摘要】所得稅是對“所得”征收的稅種，所得稅的征收實際上會影響到納稅人的財產(chǎn)所有權(quán)。作為公法的所得稅法與確認和保護私人財產(chǎn)的民法之間存在密切的聯(lián)系。長期以來人們習(xí)慣將二者割裂開來，認為所得稅法是關(guān)系國家財政收入的法律制度，而民法是調(diào)整私人主體的財產(chǎn)關(guān)系的法律，二者之間沒有必然的聯(lián)系。然而如果沒有民法對財產(chǎn)關(guān)系的調(diào)整，那么所得稅的征收將缺乏其基礎(chǔ)，所得稅的納稅主體、征稅對象等問題將無法確定，因而探討二者之間的關(guān)系在研究所得稅的過程中尤為顯得重要。在所得稅法律制度中必須處理好國家征稅權(quán)與納稅人財產(chǎn)權(quán)保護之間的關(guān)系，只有這樣才能構(gòu)建和諧的稅收關(guān)系，才能讓所得稅堪稱名副其實的“良法”?！娟P(guān)鍵詞】所得稅；民法；所有權(quán)；納稅主體【正文】現(xiàn)代國家被稱為稅收國家，沒有稅收國家將無法運行。不同國家稅制各不相同，但是人類社會進入到近現(xiàn)代以后幾乎所有的國家都開征了所得稅。所得稅是一種非常廣泛的稅種，盡管還有極少數(shù)國家沒有開征，但是IMF的183個成員國幾乎都有某種形式的所得稅法。1所得稅是一種直接稅，即納稅人承擔(dān)的稅賦負擔(dān)不能向外轉(zhuǎn)移，因此納稅人繳納稅款即意味著納稅人財產(chǎn)發(fā)生等量減少，因而所得稅往往會引起納稅人的“稅痛”。盡管所得稅并非所有國家主要的稅收收入來源，但是各國對所得稅卻給予了特別的關(guān)注，其立法的道路要比間接稅顯得更加曲折而漫長，同時也顯得更加神圣和謹慎。一貫以來所得稅法被認為是關(guān)系財政收入的公法，而民法則被認為是調(diào)整平等主體之間財產(chǎn)關(guān)系的私法，二者之間缺乏必然的聯(lián)系?？墒聦嵣献鳛楣ǖ乃枚惙ㄍ且悦穹ㄕ{(diào)整為其基礎(chǔ)，而將兩者有機結(jié)合起來的主要橋梁是所得稅中的計稅依據(jù)“應(yīng)稅所得”，本文以下將側(cè)重圍繞“應(yīng)稅所得”來分析二者之間的內(nèi)在聯(lián)系。本文以分析所得稅與民法的聯(lián)系為視角，具體從所得稅法律制度中納稅主體、征稅客體與民法的聯(lián)系方面展開，其目的在于探討所得稅和諧稅收關(guān)系的建立。所得稅法律關(guān)系的兩極分別是所得稅的雙方當事人，即國家和納稅人，國家依法享有對納稅人征稅的權(quán)利，國家對納稅人征收所得稅會使得納稅人的財產(chǎn)發(fā)生等量減少，因此雙方之間猶如“貓和老鼠”，納稅人不愿繳稅和逃稅現(xiàn)象在各國都普遍存在，而所得稅法律制度事實上是當事人利益沖突和平衡的產(chǎn)物。和諧社會包括和諧的稅收關(guān)系，只有建立和諧的稅收關(guān)系，才能形成稅收征管的良性循環(huán)。一、所得稅中的“應(yīng)稅所得”及其性質(zhì)分析隨著經(jīng)濟的發(fā)展，幾乎所有的國家都開征所得稅，并成為美國等發(fā)達國家至為重要的主體稅種，所得稅曾長期被譽為“良稅”。2沒有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會性。3所得稅是符合公平負擔(dān)的最理想的稅種。4所得稅之所以被稱之為“良稅”或者“最富有人性”的稅種，首先在于所得稅是以納稅人的所得作為計稅依據(jù)，對于法人所得稅和個人所得稅均是針對納稅人的收入在扣除法定費用之后的所得額作為計算所得稅的依據(jù)。然而盡管所得稅僅僅針對“應(yīng)稅所得”征稅，并非對納稅人的所有所得征稅，但是納稅本身總是意味著納稅人財產(chǎn)的減少。關(guān)于“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)，在各國稅法學(xué)界乃至國際所得稅法學(xué)界至今仍眾說紛紜，尚無統(tǒng)一定論。主要代表性的觀點有：“流量學(xué)說”、“周期性學(xué)說”、“凈增值稅”和“所得源泉說”四種5。關(guān)于“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)，本文認為：從數(shù)量上看應(yīng)稅所得是納稅人的收入減去稅法上允許扣除的費用，稅法上允許扣除的費用和納稅人的實際費用有區(qū)別，比如法人向員工支付的工資以及法人的對外捐贈等都必須在規(guī)定的限額之內(nèi)進行扣除而不允許據(jù)實扣除，這其中充分體現(xiàn)了作為公法的稅法對納稅人的私法活動的干預(yù)和影響。這種干預(yù)使得所得稅中的所得并非納稅人的真正所得，允許扣除的數(shù)額有可能會小于納稅人實際承擔(dān)的費用。但是總體而言，對于必要費用和成本的扣除，充分表明對于所得征稅不涉及對納稅人的財產(chǎn)本身征稅，而僅僅是對納稅人財產(chǎn)的自然孳息或法定孳息征稅。正如臺灣著名財稅法教授葛克昌所言：所得稅所掌握者，為財產(chǎn)之孳息，而非財產(chǎn)自身私有所有權(quán)，只在“以其收入額減除成本及必要費用后之余額”始得課征，營利事業(yè)之盈余，亦為與資本相比較而來。不論股利、盈余、利息交易之增益收益，均為原物之天然與法定孳息。而不及于原物本身。此種可以產(chǎn)生孳息之原物所有權(quán)，在憲法上受到財產(chǎn)權(quán)保障，經(jīng)由所有權(quán)歸屬所產(chǎn)生之所得，始為租稅債權(quán)債務(wù)之對象，而負支付繳納之義務(wù)。6因此所得稅中所得的性質(zhì)從法律上而言實際上是納稅人的財產(chǎn)產(chǎn)生的孳息，這恰恰可以解釋法人所得稅中有所得才納稅，無所得不納稅、有虧損可以在下一年度用利潤先行彌補的做法，以及納稅人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所獲得的收入應(yīng)扣除成本和稅費之后才作為計稅依據(jù)。正是由于所得稅僅僅針對納稅人財產(chǎn)的孳息而征收，而不涉及納稅人的本體財產(chǎn)，因此所得稅的正當性與保護私法主體的合法財產(chǎn)權(quán)就不存在沖突；而私法主體在獲得收益的過程中，必然存在市場，盡管市場非必然由國家組建，但是市場秩序的保障卻需要國家，因此在納稅人獲得所得后需要與國家之間進行分配。因此本文認為“凈增值稅”的觀點更符合所得稅中的“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)。所得稅中“應(yīng)稅所得”不是納稅人的本體財產(chǎn)而僅是財產(chǎn)的“凈增值”，而納稅人的財產(chǎn)權(quán)需要得到國家的保護，因此財產(chǎn)權(quán)就需要以稅收的方式向國家支付對價，在所得稅的這種理論中包含了財產(chǎn)權(quán)保護的基本理念，這種理念有利于和諧稅收關(guān)系的建立。二、所得稅納稅主體與民事主體稅法主體是在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當事人，包括征稅主體和納稅主體。納稅主體又稱納稅義務(wù)人，簡稱納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負有納稅義務(wù)的自然人、法人和非法人組織7。所得稅的納稅人可以劃分成居民和非居民，也可以劃分成法人和自然人。所得稅納稅主體的確立與民事主體制度的發(fā)展密切相關(guān)。民法是人法，是圍繞參加具體社會生活實踐和經(jīng)濟實踐的人而形成的法規(guī)范。8民法因其發(fā)展較早，涉及各類主體最基本的權(quán)利，因而學(xué)術(shù)研究歷史較為悠久，理論也相對較為成熟，并概括和總結(jié)出了一般法理，從而被一些民法學(xué)者稱為“萬法之基”、“萬法之源”。9民法既為“萬法之源”也應(yīng)當是法律主體制度的“萬法之源”。所得稅法律制度建構(gòu)之前已經(jīng)形成了較為成熟和完善的民事法律制度，而這些制度已經(jīng)被廣大民眾所接受并變成了信條化的法文化。因此后來建立的所得稅法律制度無疑要直接承接原有法律制度中被大家普遍接受的概念和制度。因此所得稅法上的法人和自然人與民法上的法人和自然人具有相同含義。民法是人法，是圍繞參加具體社會實踐和經(jīng)濟實踐的人之間所形成的法規(guī)范。民法中的人并非單純的自然人，而是在社會中以自己的名義享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的所有自然人個體和非自然人團體10。在人類法律制度的發(fā)展中，法律上的人來源于自然狀態(tài)的人又區(qū)別于自然狀態(tài)的人，經(jīng)歷漫長的歲月逐步形成了今天較為完善的民事主體制度。所得稅法律制度中納稅主體的變化對應(yīng)了民事主體的變遷過程。最初的所得稅僅僅針對自然人征收，因此早期的所得稅法律實際全是個人所得稅法。法人民事主體地位合法性確立最早的標志是德國1896年制定的德國民法典，因此對于法人正式征稅只能在這之后。德國民法典中確立法人的民事主體地位不僅對私法制度有著十分重大的意義，對于所得稅法律制度的構(gòu)建也十分重大，如果沒有私法確立法人的主體地位，那么所得稅的納稅主體也無法擴展到自然人之外。當團體在現(xiàn)實生活中出現(xiàn)并獲得了合法地位，法律人格的平等反映到所得稅法律制度中，所得稅的納稅主體必然擴展到團體。比如英國1799年的所得稅就是針對自然人征收，直到1914年才開始對公司征收特別稅，在1937年正式對公司征稅所得稅；美國1862年最早開征的所得稅也是對自然人征收，到1909年在等待憲法修正案允許對自然人直接征稅時，當年制定的稅法允許對公司征收所得稅，如果不是憲法上的原因，在美國公司所得稅的合法化不會比個人所得稅更早。日本最早在1887年開征所得稅也是只針對個人，1899年對所得稅法進行全面修改才將納稅主體擴展到法人。從以上有關(guān)國家所得稅的發(fā)展歷史，可以看出所得稅法律制度中納稅主體的確立與民事主體的變遷過程相一致并稍有滯后，所得稅的納稅